我国地方税体系建设面临的挑战及政策建议

时代税客

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倪红日（国务院发展研究中心）

文章内容
地方税体系是中央与地方财政关系的重要组成部分，其变化与财税体制改革密切相关。近十年来，营改增等税制改革使地方税体系出现较为明显的变化，进而使中央与地方财政关系中的收入划分、支出责任划分和转移支付制度都在经历不断调整。这些变化直接或间接地对地方政府债务规模、地方政府财政状况等产生了影响。研究并解决地方税体系问题，对从机制上防范地方政府债务风险，调动地方政府积极性，建立全国统一大市场，抵御国际上逆全球化、单边主义等对中国经济增长的冲击，进一步激活经济增长动力，促进中国经济持续稳定增长具有重要意义。本文拟在现有地方税体系研究成果的基础上，结合当前经济形势，对如何加快推进地方税体系建设提出政策建议。
一、地方税体系建设历程与现状分析

地方税体系的定义有窄口径和宽口径两种。窄口径地方税体系是指由全部或绝大部分收入归属地方财政收入的税种组成的体系，宽口径地方税体系是指窄口径地方税体系加上构成地方固定收入中的其他部分收入的税种组成的体系。本文研究的地方税体系指窄口径地方税体系。
从1978年改革开放以来，地方税体系的建设历程大体可以概括为三个阶段。
（一）第一阶段：1978—1993年
这个阶段历经两步“利改税”和“分灶吃饭”的财税体制改革。我国税制体系由改革之初的以工商税为主的税制体系，转变成为以货物劳务税和所得税这两大类税为主体、由30多个税种组成的复合税制体系。在这一复合税制体系中，地方税体系以1985—1988年的“划分税种、核定收支、分级包干”财税体制为基础，进行了补充，大致包含14个税种。详见图1。

这一阶段地方税体系的特点是：较大的货物劳务税税种基本上未被列入地方税体系之内；集体企业所得税被列入地方税税种，对地方政府发展本地企业和经济具有一定的激励作用。
以1985年为例，对地方税收入规模进行测算，当年地方税收入占税收总收入的比重为9.36%，地方税收入的一半以上来自集体企业所得税，农（牧）业税收入则占到21.71%，详见表1。

（二）第二阶段：1994—2015年
这个阶段始于分税制改革，结束于营改增改革全面完成之前。在这个阶段，地方税体系变动很大。
1.分税制改革所确立的地方税体系
1994年我国对税制体系进行了重大改革：建立了以增值税为主体的货物劳务税制度，彻底废除了产品税；实行以增值税、营业税和消费税三税互为补充的货物劳务税制度；税种由原来的30多个简并为24个，其中，地方税税种共有16个，具体见图2。

在上述16个地方税税种中，遗产和赠与税在《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中提到，实际上并未真正开征。此外，土地增值税在税收分类中属于所得税类还是货物劳务税类是有争议的，本文将其归属于所得税类的主要理由是，土地增值税的实质是对土地交易的利润征税，故将其归属于所得税类的税种。
与之前相比，1994年确立的地方税体系的特点，是将营业税、个人所得税首次列为地方税税种。这两个税种具有广泛的税源，并有很好的成长潜力。因此，改革开放以来，可以将1994—2001年看作地方税体系发展的“巅峰”阶段。
2.地方税体系经历多次调整
从2002年起，由于财税体制改革的不断推进，地方税体系先后经历多次重要调整。
一是进行个人所得税收入分享改革。2002年
1月1日，国务院决定实施所得税收入分享改革，将个人所得税收入由地方固定收入改为中央与地方按统一比例分享。2002年个人所得税收入中央与地方分享比例各为50%；2003年以后中央分享比例为60%，地方分享比例为40%。自此，个人所得税退出地方税体系，成为中央与地方共享税。
二是调整证券交易印花税中央与地方分享比例。1997年1月1日，我国将证券交易印花税的中央收入比例提高至80%，地方收入比例降至20%。后因证券交易印花税税率由3‰调高至5‰，税率调高所增加的收入全部作为中央收入，因此，中央收入比例折算为88%，地方收入比例折算为12%。2000年，我国将证券交易印花税中央与地方收入分享比例调整为中央占97%，地方占3%，三年调整到位。经过调整，印花税中的证券交易印花税仍为中央与地方共享税。
三是取消农（牧）业税。自2000年开始至2005年年底，历经5年的农村税费改革，农（牧）业税被正式取消。至此，我国完成取消农（牧）业税的历史改革，农（牧）业税退出地方税体系，对烟叶的征税则保留了下来。
四是统一内外资企业适用的车船税。2006年12月29日，国务院发布《中华人民共和国车船税暂行条例》，该条例自2007年1月1日起施行。1951年原政务院发布的《中华人民共和国车船使用牌照税暂行条例》和1986年国务院发布的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》同时废止。内外资企业的车船税负担由此统一，地方税体系也得到进一步简化和规范。
五是统一内外资企业适用的房地产税制度。2006年12月31日，国务院公布修改后的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，该条例自2007年1月1日起施行。外商投资企业和外国企业也适用这一条例。2008年12月31日，国务院决定从2009年1月1日起废止外商投资企业适用的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，按照《中华人民共和国房产税暂行条例》对外商投资企业和外国企业征收房产税。
六是废止屠宰税和筵席税。2006年2月17日，国务院废止了1950年12月19日原政务院发布的《中华人民共和国屠宰税暂行条例》；2008年1月15日，国务院发布《关于废止部分行政法规的决定》，《中华人民共和国筵席税暂行条例》即日起失效。
七是废止固定资产投资方向调节税。该税的前身是建筑税，建筑税曾是中央与地方共享税。1991年国务院颁布《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》，以固定资产投资方向调节税取代1983年出台的建筑税。2013年，国务院公布《国务院关于修改和废止部分行政法规的决定》，废止固定资产投资方向调节税。
3.经过多次调整后地方税体系税种数量减少
经过上述多次调整，2015年地方税税种由之前的16个缩减至10个，详见图3。地方税体系收入规模和结构详见表2。


（三）第三阶段：2016年至今
我国自2012年开始进行营改增试点，2016年该项改革全面完成。增值税取代营业税后，营业税正式退出历史舞台，地方税体系发生历史性变化。在此之前，营业税是地方税体系中的第一大税种，2015年营业税收入占地方税收入的比重达到46.7%。营业税被取消后，货物劳务税类税种基本上退出了地方税体系。2018年我国开征环境保护税，并将其作为地方税税种。目前，我国地方税体系仍涵盖10个税种，但收入规模明显缩小。2021年地方税收入占税收总收入的比重为18.2%，主体税种不突出，土地增值税、契税、城市维护建设税成为地方税体系中收入占比相对较大的税种，详见图4和表3。




二、地方税体系建设面临的问题与挑战

（一）问题
1.地方税收入占税收总收入的比重明显下降
从上述地方税体系建设历程来看，2016年营改增全面完成以后，地方税体系总体呈现税种数量和收入规模都在缩小的状态。由前述数据可见，1994年地方税税种为16个，2015年缩减至10个，2021年仍为10个；2015年地方税收入占税收总收入的比重为32.8%，2021年地方税收入占税收总收入的比重为18.2%。
2.主体税种缺失
地方税体系先后经历了以集体企业所得税为主体的第一阶段和以营业税为主体的第二阶段，进入第三阶段后，地方税体系的主体税种缺失。在当前的地方税体系中，收入占比较高的税种为契税和土地增值税；其次为城市维护建设税、印花税和房产税。这些税种的收入总额和占比都不高，无法担当地方税体系主体税种的重任。
3.地方税制度建设滞后于地方税源变化态势
改革开放以来，随着我国经济的持续发展，税源结构实际上已经发生了重大变化。比如，我国房地产业发展很快，已经成为支柱产业之一，但房地产业相关税收制度基本延续了20世纪80年代至90年代确立的税制。未来可能成为地方税体系主体税种之一的房地产税，其制度改革仍在进行中。
与此同时，快速发展的数字经济改变了原有的商业模式，灵活就业的出现和快速发展则改变了固定就业的劳动市场模式。对于这些新商业模式和劳动市场模式，目前相关的税收政策仍处于研究阶段。
4.地方政府税权有限
从税收立法权来看，中央税、共享税和地方税的立法权都集中在中央，地方政府对地方税没有立法权。
从税收执法权来看，1994年财税体制改革确立了国税、地税两套税务机构分设的征管体制。2018年7月20日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》，明确国税地税机构合并后实行以国家税务总局为主、与省区市党委和政府双重领导的管理体制。地方税务局由此退出历史舞台。
5.共享税的“加法”不能取代地方税的“减法”
营改增改革全面完成以后，为了弥补营业税取消所带来的地方税收入减少近三分之一的缺口，国务院决定调整增值税的中央与地方分享比例，由中央和地方按75%和25%的比例分享调整为中央和地方各自分享增值税收入的50%。在实施更大规模减税降费政策的背景下，2019年9月国务院发布《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》，提出保持增值税“五五分享”比例稳定。即中央分享增值税的50%，地方按税收缴纳地分享增值税的50%。由此，共享税成为中央与地方分税的主导方式。
从长期来看，用调整共享税分享比例的方式解决地方税规模缩小的问题仍然只是一个权宜之计。从动态来看，共享税对地方政府的激励作用小于地方税。从数据来看，根据笔者的研究发现，2013年与2008年相比，中央与地方的三大共享税种（增值税、企业所得税和个人所得税）占地方本级税收收入的比重下降了7.52个百分点。这说明实现地方财政收入可持续增长的最佳税源是地方税种而非共享税种。
6.地方财政对中央财政的依赖程度在提高
用两个数量指标就可以描述这一变化。
一个数量指标是中央财政对地方财政转移支付数额占地方财政一般公共预算支出的比重。2020—2021年这一比重一直维持在38%～40%之间（详见表4），说明地方财政一般公共预算支出对中央财政的依赖程度比较高。

另一个数量指标是地方财政自给率。这一指标指地方财政一般公共预算收入占地方财政一般公共预算支出的比重，是衡量地方财政可持续性的指标之一。据一些研究发现：1994年以来，全国地方财政自给率整体呈现下降态势，但多数年份这一比重保持在50%以上；2014年以来，地方财政自给率持续下降，2019年降至50%以下，2020年仅为47.6%，降至1994年以来的最低水平，较2014年阶段性峰值下降11.2个百分点。
中央财政对地方财政转移支付数额占地方财政一般公共预算支出的比重较高和地方财政自给率下降，都反映出地方财政对中央财政的依赖程度在提高。地方财政对中央财政的依赖性关系，一方面有利于中央对地区间财政不均衡的调节，另一方面则会降低地方政府的积极性。因此，在中央与地方财政体制的选择上，应根据阶段性经济发展的主要矛盾，平衡好宏观调控和发挥地方政府积极性的关系。
（二）挑战
党的十八大报告提出“构建地方税体系”，党的十八届三中全会提出“完善地方税体系”，党的十九大报告明确提出“深化税收制度改革，健全地方税体系”，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出，推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权。可见，完善地方税体系已成为各方共识，挑战则来自经济环境的不稳定性所带来的困难以及具体措施的出台和落实方面。
从已经提出的完善地方税体系的具体措施来看，主要包括消费税改革和房地产税改革两个方面。
首先，关于消费税改革。2019年9月，国务院发布的《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》规定，“适时调整完善地方税税制，培育壮大地方税税源，将部分条件成熟的中央税种作为地方收入，增强地方应对更大规模减税降费的能力”，提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点。改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定。具体办法由财政部会同税务总局等部门研究制定”。
从上述文件来看，我国推进消费税改革的方式总体较为谨慎。消费税税目中的烟、成品油、小汽车和酒四个税目的收入占消费税总收入的98%～99%左右，高档手表、贵重首饰和珠宝玉石这两个税目的收入占消费税总收入的比重分别仅为0.0001%、0.03%。再加上存量部分还要上解中央，增量部分才归属地方，因此，改革带给地方财政的益处短期看微不足道，地方政府推进改革的意愿不强。
如前所述，消费税由中央税种变为共享税种（中央财政分享消费税的基数部分，地方财政分享消费税的增量部分），而非变为地方税种，这中间的关键问题在于征收环节的后移。征收环节后移意味着消费税可能在生产地征收，也可能在消费地征收，上述变化可能会带来地区间财源和财力的变化。此外，消费税在零售环节征收是否应采取价税分列方式等，都是需要解决的问题。由于上述原因，消费税改革推进较为缓慢。
其次，关于房地产税改革。从2003年前后提出物业税改革至今，房地产税制度的改革酝酿了20多年时间。当前房地产税制度改革的挑战集中在两个方面。一是对居民住宅征税是采取普遍征收原则还是对部分特定住宅征税，对居民住宅征税的计税依据、税率设计、征管方式等具体税制要素如何设计。二是在当前经济环境下对经营性房地产进行税制变动，将对企业财务状况产生较大的影响。
总之，当前复杂严峻的国际形势和接踵而至的风险挑战，使得地方税体系的改革处于两难境地。加快推进地方税体系改革可能进一步加剧经济不稳定性，也存在改革失败的风险；延缓地方税体系改革又可能加剧目前地方财政的困境，不利于调动地方政府的积极性。这就需要在两难之中找到应对的思路和办法。


三、完善地方税体系的几点建议

（一）加大力度推进地方税体系改革
目前，我国所面临的国际经济环境与20世纪末、21世纪初的状况有很大区别。以美国为首的西方发达国家重视发挥政府作用，使用法律、法案等各种政策工具左右高科技和制造业等产业链的形成，国际自由市场的资源配置功能已经被严重扭曲。在这样的背景下，随着中国经济的发展，如何更好发挥市场机制在资源配置中的功能以及如何更好发挥政府作用，都需要重新认识和评估。如果在当前阶段乃至未来的经济发展过程中仍然需要加强政府作用，那么充分发挥中央政府和地方政府两者的积极性，会取得更好的改革效果。
2012年以来，我国通过对地方政府债务和预算管理、政府投融资体制、国税地税征管体制等方面的改革，进一步加强了对地方财政的制度性约束。对地方财政建立起制度性约束的“笼子”是必要的，但是同时又“捆住”了地方财政的“手脚”，这就在一定程度上束缚了地方政府的创造性和主动性。笔者认为，中国特色社会主义进入新时代，需要更加重视发挥地方政府的积极性，理想的状态是打造好制度性约束的“笼子”，同时松开“手脚”，让地方政府在“笼子”之内能够有主动活动的空间。为了形成这样的理想状态，就需要加大力度推进地方税体系改革。
（二）逐步提高地方税收入占比
地方税收入占税收总收入的比重目前不到20%，在采取加大力度推进地方税体系改革的策略下，需要规划设计可持续提高地方税收入占税收总收入比重的改革措施。2019年国务院提出的将消费税由中央税逐步变为共享税的一系列改革要求力度较小，未将消费税直接列为地方税税种。到目前为止，也没有出台明显或者逐步提高地方税收入占税收总收入比重的改革措施。基于加大力度推进地方税体系改革的考虑，建议将地方税收入占税收总收入的比重通过3～5年的时间提高至25%～30%，为此需要实施更大力度的改革措施。
（三）由现行的“共享税源”逐步向“分享税源”转变
目前，中央和地方财政收入划分是以各大税种的分成制为主，其本质特征是税源的共享，如增值税收入中央与地方实行“五五”分成。共享税源的形象比喻就如同“两个和尚担水吃”一样，地方财政更加依赖中央财政的转移支付，而缺少独立税源会造成地方政府缺乏积极性和主动性去增加税源。只有给予地方政府更多自己的税源，才会增加地方政府培育专属地方税源的积极性。
根据经济原理，有两类税源可以作为地方税源：一是财产类税源；二是最终消费和劳务服务类税源。由于这两类税源的流动性较差，不处于生产和交换的中间环节，对于形成全国统一大市场不易产生负面影响，所以可以将这两类税源作为地方税的主要税源。
（四）将最终零售环节增值税改造为“地方零售和劳务税”
在营改增以后，增值税链条贯通了所有产业。在最终消费环节，消费者购买的用于消费的部分商品需要缴纳增值税，餐饮、美容美发等劳务性私人消费也需要缴纳增值税。笔者建议，可将这部分增值税改造为一个地方税种——地方零售和劳务税，并将其作为地方税税种，从增值税中分离出来。
该建议基于以下考虑。一是最终消费和劳务服务是很有挖掘潜力的税源，目前也是增值税税源的一部分，将其改造为地方税税源具有稳定性和可发展前景。二是地方政府的税源来自培育最终消费，最终消费越多，税源越多。这与当前宏观政策中刺激消费的政策导向是一致的，对整个宏观经济运行的影响是正面的。三是在数字经济的不断发展中，可研究对电商线上最终消费品开征此税，这样税源开拓的空间是巨大的。
（五）在宏观经济条件允许时赋予地方政府房地产税的开征权和征管权
中国房地产税制度需要进一步改革是毋庸置疑的，只是由于目前的宏观经济形势，改革的时机不太合适。但是从长期看，需要推出这项改革。
关于房地产税制度改革，建议中央政府主要负责房地产税制度的框架性立法，即该税的立法权归中央。征收对象、计税依据、征收范围等税制要素的确定权都可以赋予地方政府，由地方人民代表大会根据本地区情况确定是否开征及如何开征，并允许各地区的房地产税制度设计有一定的差异。房地产税作为地方税税种，如果将其开征权和征管权更大力度地赋予地方政府，既可以确保中央层面较为容易地通过立法形式将房地产税制度的框架确定下来，又可以赋予地方政府较大的税权，进而因地制宜地确定本地区房地产税改革的推进进程。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）
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欢迎按以下格式引用：
倪红日.我国地方税体系建设面临的挑战及政策建议[J].国际税收，2024（2）：11-19.
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●武赫，褚晓，高婷婷：环境保护税对空气污染治理效应的评估研究
●黄景珑，张涛，赵宏娟：共享医院税收征管难点分析及完善建议——基于乐城国际医疗旅游先行区“1+X”共享医院模式的调研
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●王伟域 许评：税收现代化的历史演进、发展逻辑与理论特质
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●邓汝宇 高阳：税收征管数字化转型升级的全球浪潮——2023年税收征管数字化高级别国际研讨会综述
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