税务行政裁量权的法治化规范进路

李威03

作者：
国家税务总局南京市税务局课题组


依法行政是现代法治政府建设的基本原则之一，以充分的事前立法，框定行政机关执法的权力轨道。由于经济社会发展的多变性、社会关系的复杂性以及立法者主观认知的局限性，既有法律规范往往不能完全契合行政执法的现实需要。肇因于此，行政机关的行政裁量权应运而生，其能够一定程度上弥补立法与行政实践需要之间不能完全匹配的局限，提高行政运行效率并实现个案公平。可以说，行政裁量权是现代行政权的重要组成部分，也是现代行政的必然要求。但是，行政裁量权在带来上述便利的同时，也容易存在滥用风险。行政裁量权滥用将侵害公民、法人和其他组织的合法权益，侵蚀政府公信力。税务行政裁量权同样如此。税务工作涉及经济社会生活的各个领域，其行政管理行为更是广泛而复杂，需要赋予税务机关在税收征管中一定的行政裁量权。与此同时，在税收法定原则的约束下，税收征管又关乎纳税人的私人财产权益，有必要在法治化的轨道上对税务行政裁量权进行规范控制。

一、税务行政裁量权及其法治化规范的必要性
（一）税务行政裁量权的理论概要
自二十世纪九十年代开始，行政法学界就展开了对国外自由裁量权学说的深入研究，并提出了中国语境下行政裁量权的定义。一般认为，行政裁量权是法律赋予行政机关在行政管理中依据立法目的和公正合理的原则，自行判断行政行为的条件，自行选择行政行为的方式和自由作出行政决定的权力。随着我国经济社会的发展，行政自由裁量权的规范行使日渐成为社会各界关注的重要问题。二十一世纪初，全国各地行政机关就规范行政裁量权议题相继出台了诸多规范性文件。税务部门也在2012年印发了《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号），明确提出了行政裁量权的概念：“行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。”依据上述规定，行政裁量权可概括出以下四方面特征。一是合法性。行政裁量权必须依据法律、法规、规章的规定作出。二是合目的性。行政机关在行政管理中作出行政裁量，应符合立法目的和公平合理的原则。三是裁量性。行政机关有自行判断行为的条件、自行选择行为的方式和自由做出行政决定的权力。四是公开性。行政裁量权的行使方式须向社会公开。
税务机关是行使国家征税权的行政机关，面对大量的税收征管行政事务，也获得了税法赋予的大量行政裁量权。据梳理，除税务行政处罚外，在税收管理环节，常见的其他税务行政裁量权就多达19项。以行政裁量权的四个特征为基础，结合税务行政裁量的实践特质，税务行政裁量可归纳出以下三方面特点。一是普遍性。税务行政裁量广泛存在于各税种的征管和税务执法的各环节中，在事实认定、要件认定、程序选择、行为选择、时间选择方面均可能存在裁量的空间。二是差异性。虽然目前税务系统在行政处罚领域制定了较为系统的裁量基准，但在税收管理环节尚未建立全国统一并向社会公布的行政裁量标准。不同地区、不同机关、不同执法人员对同一执法环节的裁量存在差异，不同税种执法事项的裁量方式和尺度也存在差异。三是非标准性。在行政检查、行政奖励、行政确认等其他类别的行政权力的行使上，由于尚未建立健全裁量基准，基层税务机关仍存在执法随意性较大、执法人员自由裁量幅度过宽的问题。
（二）税务行政裁量权的类型化分析
根据实践观察，目前税务机关依据税法规定行使的行政裁量权大体上表现为九个方面：幅度的裁量、程度的裁量、额度的裁量、征收方式的裁量、执法方式的裁量、期间的裁量、类型的裁量、资格的裁量、理由的裁量等。上述九个方面的裁量权，按照裁量权规范的对象及裁量权运行的特点，大抵可分为三大类：“度”的裁量、程序的裁量和事实认定的裁量。
1.关于“度”的裁量。“度”的裁量是指对幅度、程度、额度等的裁量，此类裁量会影响税务行政裁量的广度和深度，主要包括以下几种情况：税务机关在法定区间内对违法的相对人给予行政处罚的裁量；税务机关依据税法中对于某种数量“偏低”“偏高”或者对某种行为“严重”“轻微”的规定进行的裁量；税务机关在核定应纳税额、确定销售额的过程中，对税款或计税依据数额的裁量；等等。
2.关于程序的裁量。行政程序裁量是指在税法规定的不明确情况下，税务机关有权对行政行为的程序种类与形式作出自由选择，并自主确定行政过程的内容。例如，对纳税人采取何种征收方式征收税款的裁量、对纳税人实施何种行政执法管理方式的裁量、在多长期限内完成税务行政行为的裁量等。
3.关于事实认定的裁量。税务机关在执法过程中，需要对事实情节进行判断，判断的过程即为一种裁量过程。例如，判断两类或多类事实认定是否符合“同期”“同类”，判断纳税人是否有资格从事或不从事某种活动，判断纳税人提出的理由是否成立，等等。
（三）法治化规范的必要性论证
行政裁量权由于其自身具有灵活性、自由性等较大的弹性空间，难免被行政人员所滥用，使法律在执行阶段偏离立法本意。税收征纳法律关系中，税务行政裁量权犹如一把双刃剑：一方面，税务机关合法、合理地行使税务行政裁量权可以保障税法的有效实施，激发税法作为经济社会促进法的经济调控功效，从而实现法律效果和社会效果的高度统一；另一方面，税务行政裁量权若没有适度且有效的限制而被滥用，不仅会对纳税人的合法权益造成损害，更将掣肘税法对经济社会促进功能的发挥，阻碍经济社会的稳步发展。
近年来，税收征管实践中税务行政裁量已经成为引发税务行政争议的重点领域。据2022年税务行政诉讼的相关数据分析显示，省以下税务机关最常发生的税务行政诉讼案件是关于政府信息公开和举报，其余案件分散在行政处罚（偷税）、税收强制执行和保全、行政赔偿、日常征税、税收优惠等。上述执法领域均普遍存在税务行政裁量。以江苏省南京市为例，2020—2022年，南京市税务系统共发生行政相对人与税务机关就执法裁量发生争议而引起的复议、诉讼案件50余件，占总复议、诉讼案件数的50%以上，主要集中在税款核定征收、计税依据确定、行政处罚金额等方面。从税务行政裁量权的现状与特点，以及近年来涉及税收行政裁量权的争议案件来看，进一步规范税务行政裁量权有重要的理论和实践意义，是推进依法治税、建设现代税收法治体系的内在要求，是落实精确执法的重要抓手，是维护纳税人合法权益、防范税务机关执法风险的有力保障。

二、税务行政裁量权法治化规范的实践反思

中央及地方行政机关主动规范行政裁量权的实践探索，也伴随行政法相关理论研究的深入逐渐展开，主要路径有二。其一是制定出台规范行政裁量权的指导意见，对行政裁量权行使的基本规则作出规定。全国部分省（区、市）相继制定了规范行政裁量权的地方政府规章。其二是行政机关制定施行裁量权的基准，从内容、要件、程序等方面对行政裁量权予以机械性细化。综观全国的实践情况，行政裁量权的裁量基准首先从行政处罚的自由裁量开始。目前，各省（区、市）已经普遍建立了关于行政处罚的自由裁量基准制度，行政处罚的自由裁量基准已从“星星之火”渐成“燎原之势”，且裁量基准工程已经逐渐开始向非处罚类裁量基准迈进。
税务行政裁量权的实践规范，大体上也按照上述两条路径推进。2012年国税发〔2012〕65号文件的颁布，目的在于“规范税收执法行为，切实保障纳税人合法权益，加快推进税务机关依法行政，构建和谐税收征纳关系”，对规范税务行政裁量权起到纲领性、指引性作用。此后，为进一步规范并细化税务行政处罚裁量权的行使，国家税务总局又于2016年印发了《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号），对税务行政处罚的基准制定、规则适用作出细致规定。在国家税务总局的示范作用下，各地税务机关也开始普遍制定税务行政处罚的裁量基准，且有逐步从各省（区、市）分别制定转向区域集中统一制定的趋势。如2020年、2022年，上海、江苏、浙江、安徽、宁波等长三角区域的税务机关先后发布了《长江三角洲区域申报发票类税务违法行为行政处罚裁量基准》《长江三角洲区域登记账证征收检查类税务违法行为行政处罚裁量基准》；2023年7月，重庆、四川、贵州、云南、西藏等地的税务机关发布了《西南区域税务行政处罚裁量基准》；2023年10月，陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆等地的税务机关发布了《西北五省（区）税务行政处罚裁量基准》。可以说，全国税务机关在采用“一把尺”统一税务行政处罚裁量基准方面做到了“精、细、密”。但正如前文所阐述，税务机关不仅在税务行政处罚方面存在裁量权，在非税务行政处罚的税费管理环节也存在大量的裁量权，但目前尚未形成统一的裁量基准，导致实践中问题频发，亟须进一步法治化规范。
（一）关于“度”的裁量方面
关于“度”的税务行政自由裁量可主要概括为以下三方面问题。
1.行政处罚裁量基准的幅度较大。如长三角区域税务行政处罚裁量基准虽然涵盖了税务行政处罚的全领域，但对某些常见的税收违法行为依然存在裁量级次和区间跨度较大、概念性描述较为抽象、基层税务干部难以掌握的问题，亟待进一步明确。根据《长江三角洲区域登记账证征收检查类税务违法行为行政处罚裁量基准》中第17条规定，针对“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据”的违法行为，“编造虚假计税依据金额不满二十万元的，处五千元以下的罚款”。也就是说，上述违法行为涉案金额在二十万以下的，均可在五千元以内由执法人员随意选择，裁量跨度较大，一定程度上削弱了裁量基准的确定性。
2.对作为核定征收前提条件的“价格明显偏低”尚缺乏统一的裁量标准。对增值税、消费税、车辆购置税销售额的确定，二手房交易和房地产开发土地增值税交易价格的确定，企业所得税和个人所得税中取得收入或转让价格的确定等，税务机关均有权对纳税人申报的计税价格或者收入明显偏低采取核定征收方式征收税款，但税法未对“价格明显偏低”的程度作出明确规定。实践中，不同税务机关对各税种管理中“明显偏低”的标准也不尽相同。
3.不同税种确定应纳税额的方式确定性不足。流转税方面，《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定了纳税人价格明显偏低并无正当理由或者视同销售货物行为而无销售额者确定销售额的顺序和方法，但实际操作中，确定销售额的顺序和方法对于基层执法人员来说不够明确。因不同纳税人的具体情况存在差异，税务人员在纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格的具体把握上尺度不一，计算出来的结果也不尽相同，因而存在较大的裁量空间。此外，个人所得税定期定额确定，环境保护税污染物排放种类、数量和应纳税额的核定，车辆购置税计税价格的确定等方面，均存在不确定的裁量权，且各税种之间的裁量方法并不一致，税制设计过于复杂，标准不够统一。
（二）关于程序的裁量
关于程序的税务行政自由裁量主要可概括为三方面问题。
1.各税种对同类交易行为的核定征收方法存在差异。例如，《税收征管法实施细则》第四十七条规定了四种核定征收的方法，这就导致实践中对同一纳税人的同一交易行为，在不同税种的征管中可能采取不同核定征收方法的情况。又如，在土地增值税征收中，根据《土地增值税暂行条例》第六条和《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）的相关规定，税务机关确定扣除项目金额可以选择以购房发票、旧房评估价格、契税完税凭证为依据确定，不同的方式可能导致土地增值税税额的不同，但对于何种情形下采取何种方式规定并不明确。
2.执法程序的选择存在较大的裁量空间。例如，中共中央办公厅、国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确，2023年基本建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系，实现从经验式执法向科学精准执法转变。风险应对案件中，为优化执法方式，税务机关采取“无风险不检查、无批准不进户”的执法方式，减少了对企业正常经营的干扰。但税务机关如果在风险应对过程中发现了纳税人的违法行为，在何种条件下可以入户检查，既有规定并不明确。
3.税务机关依职权行使执法权期限的裁量，尚缺具体规定。例如，2021年，国家税务总局制定了《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号），对稽查办案期限作出了限制性规定，同时规定对特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，经上一级税务局分管副局长批准，可以确定合理的延长期限，但是并未对延长期限的上限作出明确规定。这就导致实践中可能引发因检查期限过长，而对滞纳金的加收产生争议。又如，《税收征管法实施细则》第七十三条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。但实践中基层税务机关对缴纳期限掌握不一致。再如，《税收征管法》第六十二条规定了纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，税务机关可以责令纳税人限期补充提供涉税资料，但并未对期限作具体明确规定。
（三）关于事实认定的裁量
关于事实认定的税务行政自由裁量暴露出的问题主要包括三方面。
其一，对税法中关于“同期”“同类”等规定缺乏具体标准。在税收核定等执法过程中，可能有需要参照同一纳税人同期其他交易确定纳税数额，或者参照不同纳税人同类交易确定纳税数额的情况。既有税法中并没有进一步明确“同期”“同类”的具体标准，例如“同期”是以月、季度还是年度作为计量标准？何种交易、何种范围的货物算“同类”？因不同纳税人的具体情况存在差异，税务人员在纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格的具体把握上尺度不一，计算出来的结果也会不尽相同。
其二，对认定纳税人是否具有某种资格以从事或不从事某种行为的条件判断缺乏具体标准。税务机关对纳税人实施行政许可或者核准纳税人从事某种行为，如增值税最高开票限额的核准、延期申报和延期缴纳税款的核准等，需要判断纳税人是否具备一定条件。对此类条件的具体判断，存在规定尚不够具体明确的问题：如延期申报核准中，何为“不可抗力”尚无具体标准；又如土地增值税清算中，企业在规划红线外施工发生的支出是否可以在计税时扣除，也无具体标准。
其三，对理由的判断难以把握。实践中，纳税人在从事交易时，由于某些原因出现交易价格明显低于市场价格，按照当前税法规定，税务机关对此类情形有调整其应纳税额的裁量权，但同时又规定存在“正当理由”的，可以按照实际交易价格纳税。但对于何为“正当理由”，各税种并没有一致的规定，税务机关在执法中往往较难把握。如《股权转让所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十三条规定了股权转让价格明显偏低的四种情形，可视为有“正当理由”，但是对于同样属于财产转让的土地使用权、房屋所有权转让，税法却没有对“正当理由”的情形进行正列举，导致各地做法并不一致，不同税务机关、不同税务人员可能存在不同理解。
上述三种裁量类型在实践运用中暴露出各自的具体问题，归其原因主要包括以下三个方面。一是税法规范中客观上存在上位规定不明确、概念不确定等原因。现行成文税法体系未明确提及确立规则的原则或目的，立法价值导向不清晰，导致税务机关在实施裁量时在价值判断上具有一定的随意性和波动性。二是实践中相关裁量标准尚未建立，税务机关行使裁量权的具体原则和导向不明确。目前，行政处罚已经有了比较完善的裁量基准，基本上制止了随意执法的问题，但如上文所述，在其他的核定、确定、审核等非行政处罚领域裁量行为中，裁量基准尚不完善。对一些额度的确定方法，既有规定比较笼统，对“同类”“类似”“合理”等概念尚无准确界定。三是执法人员的经验、水平参差不齐，缺乏对裁量理念和规则的基本认识，从而出现不同执法人员对同一事实得出不同裁量结果的现象。如不同执法人员对同一个执法事实既可能认识为纳税人具有主观故意造成，也可能认为是过失或不可抗力造成，其裁量选择既可能以国库保护主义为导向，也可能以纳税人保护主义为目的。

三、税务行政裁量权法治化规范的具体建议
税务行政裁量实质上是税务机关和税务执法人员在既有的税法规范体系内进行执法选择的过程。所谓的裁量就导致了面对同样或近似的选择情形，不同的执法主体作出了不同甚至是截然相反的选择，进而产生有利于税务机关或者有利于纳税人等不同效果。加强税务行政裁量权的法治化规范，正是为了全面推进依法行政、营造良好的税收法治营商环境。行政裁量存在原因的多样性、适用情况的复杂性都意味着针对行政裁量权之任何单一规则模式均无法完成对其实现良性规制的目标。税务机关需顺应行政裁量权的法治化规范已经从行政处罚领域向行政征收、行政许可、行政强制、行政给付等非行政处罚类行为推进的执法实践，从原则、程序、制度、监督等方面，构建立体、综合的非行政处罚领域裁量权的内部法治化规范体系。
（一）确立法治化规范的指导性原则
为确保税务行政裁量权始终在正确的轨道上，需要一些体现法律基本精神和立法价值取向的法律基本原则，在法律尚未就行政裁量权作出规定之时，发挥指导和规范作用，避免税务行政裁量权失控。国税发〔2012〕65号文件的出台，明确了规范税务行政裁量权的基本要求。归言之，行政裁量权行使的五大原则，即合法裁量、合理裁量、公正裁量、程序正当、公开透明，应作为各级税务机关规范控制行政裁量权的指导性原则。
（二）完善税务行政裁量的基本程序
一是要针对税务行政裁量建立完整、规范的程序，规范税务机关执法权力的行使、保护纳税人的合法权益，最大程度地实现税务机关与纳税人之间的征纳和谐。二是要在涉及税务行政裁量的执法环节和事项中，设置预先告知裁量的环节和依据、听取相对人陈述申辩、依申请举行听证、开展合议、重大裁量决定的法制审核、告知裁量结果并说明理由等程序，并完善相应的执法文书。三是要积极探索采取召开听证会、采取听证式审理等形式，在充分听取纳税人陈述申辩意见的前提下，合理确定税务执法裁量结果。
（三）建立税务行政裁量的基准制度
一是要在对涉及裁量的执法事项进行充分调研的基础上，制定科学、具体、完善的税务执法裁量基准并对外公开。二是要基于税务机关内部的机构职权设置现状，针对自由裁量涉及的税务执法事项存在的问题，跨部门和跨业务进行深入分析，在确定执法裁量的指导性原则和基本程序的基础上制定更加具体、操作性强的操作基准。例如，确定计算方法的先后顺序，对兜底条款的适用范围进行正列举，对表示度量的概念如“偏低”“明显偏低”等进行具体解释。
（四）健全税务机关内部监督纠错机制
一是各级税务机关要加强税费政策确定性管理，统一税费政策解读和执行口径，从源头上促进政策执行的规范性，如在税务机关内部建立完善税费政策确定性工作机制，从主动发布和请示答复两个方向上，按照一定程序形成确定的政策解读和执行口径意见，为执法裁量提供有效的指导。二是要完善政策确定性意见的发布、汇编、修改，形成政策执行意见库，便于随时查询引用。三是要对执法人员的主观判断进行制度约束，如通过建立税务行政裁量的证据规范，使执法人员自由裁量时有据可循，对发现问题进行纠错时有据可依，如此，既能够降低税务执法时裁量权的滥用风险，又可压缩纠错时裁量权的滥用空间。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）

欢迎按以下格式引用：
国家税务总局南京市税务局课题组.税务行政裁量权的法治化规范进路[J].税务研究，2024（2）：87-92.


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