我国非居民企业机构、场所税收管理探讨——基于北京市的调查

李威03

作者：
北京市税务学会调研组


深化税收征管改革为税收服务中国式现代化擘画了前景和路径，即建设以服务纳税人缴费人为中心、以税收大数据为驱动力的智慧税务，深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，为推动高质量发展提供有力支撑。
在国际税收管理中，从事跨境经营活动的非居民企业是指依照外国法律设立的外国企业。按照收入来源地税收管辖权原则，设立机构、场所的非居民企业在收入来源地负有纳税义务。在税收征管实践中，非居民企业税收居民身份的特殊性、跨境经营活动的灵活性和隐蔽性都给非居民企业机构、场所税收管理带来了挑战，考验着一国税务部门的税收征管能力。过去一段时间，因税收信息化水平不高和部门间数据共享不足，我国税务部门对在境内从事经营活动的非居民企业征管力度偏弱，未能充分维护我国税收权益。随着我国综合国力和国际地位提升，国际税收管理进入“引进来”和“走出去”并重时代，现代信息技术的飞速进步也为税务部门进一步加强非居民企业机构、场所税收管理创造了有利条件。北京市税务学会调研组通过实地走访、发放调查问卷等方式，实地调研了北京市非居民企业机构、场所税收管理的现状和存在问题，在借鉴部分发达国家非居民企业机构、场所税收管理经验的基础上，对非居民企业的税收管理开展深入探讨和分析，对完善我国非居民企业机构、场所税收管理提出了建议。

一、非居民企业机构、场所税收管理现状和存在问题
非居民企业机构、场所是税收国内法的概念，与之对应的是税收协定中的常设机构。目前，我国实施的关于非居民企业机构、场所税收管理法规主要包括：2009年印发的《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号），2010年印发的《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》（国税发〔2010〕18号，部分条款于2018年修改）、《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号，部分条款于2018年修改），等等。这些税收法规从税务登记、申报征收、税收优惠、后续管理等环节对非居民企业机构、场所管理作出了基本要求。依据非居民企业机构、场所税收管理规范性文件，一般将设立机构、场所的非居民企业分为两大类：一是外国企业常驻代表机构；二是从事承包工程或提供劳务等经营活动的非居民企业。此外，非居民企业委托营业代理人从事生产经营活动的，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
（一）非居民企业机构、场所税收管理现状
据统计，近年来，国家税务总局北京市税务局实际管辖的非居民企业机构、场所中，外国企业常驻代表机构约占三分之二，承包工程或提供劳务等经营活动的非居民企业约占三分之一。北京市税务局对外国企业常驻代表机构实行集中管理，在实践中摸索出行之有效的管理办法，形成了非居民企业机构、场所管理的首善特色，有效维护了国家税收权益。具体做法是，根据代表机构行业类别、账簿设置、会计核算、成本分摊或收入分配等情况，实行分类分级管理。对于有经营性收入的代表机构如会计师事务所、律师事务所代表处采用据实征收。对于按收入总额核定且长期零申报的经营性代表机构以及长期零申报或长期亏损的代表机构，由税务机关按经费支出换算收入核定征收，等代表机构年度汇算清缴结束后，再由主管税务机关分类开展后续管理。
外国企业常驻代表机构须办理商事登记和税务登记，整体而言税收管理比较规范。相较之下，大多数承包工程或提供劳务等经营活动的非居民企业因入境信息不完备、经营场所不固定、账簿设置不健全等因素，主管税务机关只有在企业合同备案时才能准确掌握税源，只能采取“指定扣缴、核定征收”等方式保证税收收入按时足额入库。即使是长期来华从事经营活动、具备核算能力的非居民企业，也采取同样的征管方式。
为深入研究北京市从事经营活动的非居民企业普遍采取“指定扣缴、核定征收”的原因，调研组设计调查问卷并通过电子税务局发放给全市承包工程或提供劳务的非居民企业（或指定扣缴义务人）。本次调查在纳税人端开展，调研结果显示北京市从事经营活动的非居民企业普遍采取“指定扣缴、核定征收”主要有以下三方面原因：一是多数纳税人不清楚非居民企业税务登记的相关规定，说明相关税收政策宣传、执行还不到位；二是“指定扣缴、核定征收”方式多数由税务机关推荐，说明基层税务干部对相关政策的理解存在偏差；三是指定扣缴义务人普遍认为目前的核定利润率合适，且倾向于继续实行“指定扣缴、核定征收”，说明核定征收方式下纳税人实际税负偏低。
（二）非居民企业机构、场所税收管理存在的问题
通过总结调研结果，调研组结合工作实践，将非居民企业税收管理存在的问题总结如下。
1.税务登记缺失、征收方式单一。税务登记号码是纳税人的唯一身份证明，而承包工程或提供劳务非居民企业大都没有办理税务登记，也没有办理临时税务登记，税务部门仅采集了临时登记信息以便在税收征管系统中完成扣缴申报，且征收方式主要采取指定支付人扣缴、核定征收。而没有税务登记，容易造成同一个非居民企业在征管系统生成多个组织临时登记代码，导致非居民企业身份的不确定，不利于开展非居民企业“一户式”管理。此外，同一类型项目核定利润率“一刀切”或各主管税务机关核定利润率高低不一，是近年来纳税人诉求的重点。比如，某中外合作办学项目，外方不认可主管税务机关统一的核定利润率，在了解了非居民企业相关税收规定后，办理了税务登记并自行申报、自核自缴。
2.申报内容简单、不便后续管理。指定扣缴申报与法定源泉扣缴申报、非居民企业自行申报一样，同样适用《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表（2019年版）》，目前申报表内容比较简单，除了采集扣缴义务人和纳税人基本信息外，只须填列核定利润率水平，年度终了无须进行汇算清缴。税务部门主要依赖境内发包方办理合同备案时提供的基础信息和合同资料获取信息。国家税务总局令第19号第十三条规定，非居民企业进行企业所得税纳税申报时，应当如实报送纳税申报表，并附送工程作业（劳务）决算（结算）报告或其他说明材料，参与工程作业或劳务项目外籍人员姓名、国籍、出入境时间、在华工作时间、地点、内容、报酬标准、支付方式、相关费用等情况的书面报告，财务会计报告或财务情况说明等材料。但在实务中，无论非居民企业还是境内发包方都未能严格遵照执行，税务部门难以有效收集非居民企业的纳税申报、协定待遇、关联申报、汇算清缴等各类数据，无法准确判断机构、场所的利润归属，更不必说按照税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划开展转让定价分析，导致后续管理缺失。
3.实名认证、跨境缴税仍存障碍。北京市电子税务局全面应用实名办税系统。根据实名办税要求，只有境内居民通过实名认证后才能登录电子税务局。非居民企业无法通过人脸识别、手机验证等方式完成在线认证，需要委托境内代理人前往办税大厅窗口进行人脸采集完成认证才能登录电子税务局，这在一定程度上增加了纳税人办税负担，降低了纳税人的办税效率和服务体验。在税款缴纳环节，自行申报非居民企业纳税人跨境缴税存在困难。实践中，非居民企业一般未在境内开设银行账户，无法签订三方协议、完成线上缴纳税款。因此，目前的做法是，非居民企业纳税人从境外汇款进入税务机关待解缴税款账户，再前往办税服务厅开具六联税票完成税款缴纳。缴税过程不仅环节多、流程长、手续烦琐，还面临汇率变化带来的税款不足风险，增加了非居民企业纳税人办税负担和基层税务机关的工作量。

二、非居民企业机构、场所税收管理国际经验借鉴

发达经济体如美国、英国、德国、澳大利亚等都有明确的外国公司（non-resident corporation）常设机构利润归属原则，在税务登记、簿记要求、纳税申报和税收征管方面也都作出详尽的政策规定，这在一定程度上为我国加强非居民企业机构、场所管理提供了借鉴。
（一）较为完备的登记制度
美国、英国、德国和澳大利亚对在本国开展生产经营活动的非居民企业均要求履行登记义务，通过强制登记，对在本国的非居民企业形成唯一身份识别，以便于税务机关开展后续征管工作。除了设立较为完备的登记制度，德国还规定，对于改变法律形式、变更经营管理场所或注册办事处以及解散等情形，非居民企业要在事件发生后一个月内向主管税务机关报告。
（二）明确的财务报表编制要求
一般情况下，美国、英国、澳大利亚等国均要求非居民企业按照本国的会计准则，在本国单独设立账簿进行财务报表编制，包括资产负债表和损益表，如实反映非居民企业在本国的运营情况和盈利情况。美国明确规定：境外企业在美国开展生产经营活动时，应据实申报企业所得税，按规定计算各项收入、损益、扣除项及税收抵免；除符合规定的小型企业外，其他企业必须按照权责发生制原则进行会计处理和编制财务报表。
（三）分类的税收征管举措
英国、澳大利亚按照规模大小将非居民企业分为大中型企业和小型企业两类进行税收管理，明确其负有不同的纳税申报义务。英国对于大中型的非居民企业，要求其纳税申报方式为“全年预期税负，分四个季度等额缴纳”；而对于应纳税所得额小于150万英镑的小型企业，则放宽缴纳期限，要求其在会计年度结束后9个月内缴纳税款即可。澳大利亚则规定，大中型企业的纳税申报及缴纳截止日期为财务年度次年的1月15日，小型企业的相应时间则延长至次年的2月底。美国依据非居民企业在本国是否设立机构、场所进行划分，规定设立机构、场所的非居民企业通常应在其纳税年度结束后第4个月的15日之前进行纳税申报，未设立营业场所的则延长至纳税年度结束后第6个月的15日之前进行纳税申报。
（四）便捷的纳税申报方式
随着现代信息技术的不断发展，在美国、英国、德国、澳大利亚等国家，非居民企业通常以电子方式进行纳税申报，只有少数企业通过邮寄申报表的形式进行纳税申报。对于申报主体，非居民企业可选择自行申报，也可以通过经注册的代理机构代为申报。德国规定，如果委托税务师进行纳税申报，纳税申报的期限通常比自行申报的期限适度延长。此外，多样且便捷的缴税方式也有利于创造良好的营商环境，比如纳税人可以通过线上转账、现金、支票支付等方式灵活缴纳税款。

三、非居民企业机构、场所税收管理的建议
随着来华从事经营活动的外国企业越来越多，企业的经营方式也更趋灵活，税务部门要做到精准管理，才能防止税收流失。加强和完善非居民企业机构、场所税收管理，虽然只是国际税收管理的“小切口”，税务部门仍应按照深化税收征管改革要求，从“四精”维度进行全方位考量。
（一）精确执法，加强登记管理
非居民企业机构、场所进行税务登记或者临时税务登记是未来做好非居民企业“一户式”管理的基础。《商事主体登记管理条例》规定，在中华人民共和国境内以营利为目的从事经营活动的外国公司分支机构应“依照本条例办理登记”。《税务登记管理办法》（国家税务总局令第48号）第八条规定：“境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。”《企业所得税法实施条例》第一百零六条规定了三种“可以指定扣缴义务人的情形”，本意是为了防范非居民企业税收流失。“指定扣缴”是税务机关的“兜底”征收方式。与自行申报、据实征收相比，虽然“指定扣缴、核定征收”的方式更便于税务机关进行操作，但因无法获取非居民企业的收入、成本费用等具体经营情况，不利于税务机关开展后续管理。综上，建议加强对非居民企业机构、场所的登记管理。一方面，税务部门应加强对非居民企业或其代理人的税法宣传和政策辅导，使其充分了解在中国的纳税义务，比如应在合同签订30日内到税务机关办理税务登记，而不是在非居民企业境内合作方发生对外支付时才到税务机关进行“指定扣缴”。税务机关应严格按照《企业所得税法实施条例》第一百零六条规定的三种情形加以判定，不能随意扩大“指定扣缴”的适用范围。为引导非居民企业纳税人据实申报，税务机关需要进一步加强税法宣传并加强对基层税务干部的培训，逐渐改变目前纳税人“指定扣缴加核定征收是常规征税方式”的认知。另一方面，税务部门应与市场监管部门加强沟通联络，定期交换外国企业商事登记信息。当税务部门发现承包工程、提供劳务非居民企业没有进行商事登记时，不应直接进行组织临时登记，而应先进行临时税务登记，进一步加强税务登记管理。
（二）精细服务，便利全球办税
一方面，税务部门应利用官方网站、电子税务局等渠道大力宣传非居民企业机构、场所税收管理规定，鼓励纳税人选择自行申报或者委托代理人申报，还责还权于纳税人。从北京市税务局税源管理现状看，从事中外合作办学、物业管理、酒店管理等类型的非居民企业，因在境内设有固定经营场所，且经营活动期限较长，可以考虑率先推行据实申报。另一方面，税务部门应以纳税人应用为中心，在电子税务局中助力非居民企业便捷办税缴税。比如当非居民企业纳税人登录电子税务局时，只须选择身份“我是外国企业”后，便可按照业务类型导引进入相关功能模块，快速查询相关政策，准确判断政策适用。目前，电子税务局已经实现了非居民企业跨境缴税应用场景，但仅适用于非居民企业股权转让。未来应持续扩大非居民企业实名认证、电子缴税的应用场景，满足包括非居民企业机构、场所在内的非居民纳税人的跨境办税需求。随着区块链和人工智能（AI）等现代信息技术的进步与应用拓展，应逐步实现非居民纳税人在全球任意地方都能在线认证、申报纳税和开具电子完税凭证。
（三）精准监管，深挖以数治税
税务部门应深入挖掘税收大数据，对不同类型的非居民企业机构、场所进行精准画像，按照合同类型、合同金额、经营时限、是否开具增值税专用发票等维度划分税源企业，有针对性地实行分类分级管理。对于经营时间在一年以上、合同金额超过一定数额（大于或等于5 000万元人民币）的大中型项目，或者非居民企业机构、场所被认定为增值税一般纳税人的，可实行重点监管，要求其企业所得税据实申报，按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。对于经营时间在一年以内或合同金额较小（小于5 000万元人民币）的零散项目，企业所得税可实行核定征收，由税务机关按收入总额、成本费用或经费支出换算收入等方法核定其应纳税所得额，并在项目完结时采取一次性申报征收的简易做法，以进一步优化非居民企业的办税体验。
（四）精诚共治，实现协同管理
税务部门应与商务、教育、市场监管、外汇管理等部门建立信息共享机制，及时掌握监管部门审批非居民企业入境从事经营活动的相关信息，以及境内合作方对外支付状况，通过各部门协同共治，对非居民企业机构、场所开展税源管理。同时，鼓励非居民企业委托专业化代理机构开展涉税业务，降低涉税风险。
长期来看，完善非居民企业机构、场所管理还要加强顶层制度设计。首先，非居民企业机构、场所在我国取得的是积极所得，为此，应进一步细化非居民企业机构、场所的企业所得税申报表，尽可能全面采集非居民企业在我国境内经营活动的涉税信息，并在年度汇算清缴时提供按照中国会计准则编制的资产负债表和损益表，为税务机关实施后续管理和转让定价分析打下基础。其次，要结合税收协定中常设机构的利润归属原则，进一步明确国内法关于非居民企业机构、场所利润归属的规定。比如，中外合作办学企业在境外院校取得的学费收入是否应归属该非居民企业机构、场所，在实践中仍存在争议，应进一步明确利润归属。最后，在推行非居民企业机构、场所据实申报的同时，应鼓励合并多税种申报，简化征管流程，减少纳税人申报次数，提升纳税人的幸福感获得感。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）

欢迎按以下格式引用：
北京市税务学会调研组.我国非居民企业机构、场所税收管理探讨：基于北京市的调查[J].税务研究，2024（2）：35-39.


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