相对中性理念：破解增值税改革难题的钥匙

李威03

作者：
王建平(国家税务总局湖南省税务局)

历经四十多年的改革与发展，我国已建立起比较科学规范的增值税制度。增值税以其特有的优势和对经济运行的高度适应性，出色地推动了我国改革开放和社会主义市场经济的发展。我国增值税改革在取得重大成就的同时，依然面临系列矛盾与挑战。进一步改革、完善增值税这一主体税种显得十分迫切。笔者认为，须确立相对中性理念，并处理好增值税改革中的几个重要关系，系统、有效解决增值税运行中存在的问题，推动增值税制度的完善，为高质量发展赋能。

一、现行增值税制度面临的矛盾与挑战
全面分析总结我国增值税制度，可以发现一些需要引起我们足够重视的问题。这些问题可归纳为五大矛盾与挑战。
矛盾与挑战之一：以对货物征税为主要特征的增值税制度在后营改增时代需要更好地适应对货物和劳务、服务全面征税的需要。从二十世纪八十年代的增值税试点到营改增之前的三十多年增值税实践，主要是针对货物的课税，在税制设计上对货物征税的特征非常鲜明。2016年全面推行营改增之后，增值税覆盖到服务业全部领域。由于对服务业征收增值税是以原有对货物征税的增值税制度为基础拓展的，加之改革系分阶段多次推进，故而客观上对货物与劳务、服务等的增值税制度设计缺乏严密的系统性、整体性。在税目税率设计、货物与服务混合销售的增值税处理、纳税地点的确定、部分行业总分机构增值税缴纳的处理、税款抵扣等诸多方面都存在需要进一步有机衔接和协同的问题。
矛盾与挑战之二：需要对增值税税率结构加以优化，以更好地满足强化国家治理能力和实现资源优化配置的要求。从经济运行的客观要求以及增值税制度的内在规律考察，现行增值税的税率结构有待优化。一是增值税的基本税率仍然偏高。增值税基本税率经过2018年、2019年的两轮下调，从17%下降到13%。但就减轻经营主体税收负担、满足高质量发展的要求而言，仍然需要进一步降低增值税的基本税率。开展营改增试点的2012年，国内增值税收入为26 533亿元，占税收总收入的比重为27.68%；营改增全面推行的2016年，国内增值税收入为40 830亿元，占税收总收入的比重为31.99%；2022年，实施了大规模留抵退税政策，国内增值税收入仍然高达48 912亿元，占全国税收总收入的27.04%。增值税收入维持近三成的较高比重。二是增值税税率档次设计欠优，税率之间的配置亦存在不合理性。从实行增值税的其他国家看，大多是一档税率或者一档基本税率加一档低税率。杨小强（2022）对世界上152个国家（地区）的增值税税率档次进行统计发现，实行一档税率的占38.8%，实行两档税率的占24.3%，两者占总数的63.1%。我国税率档次偏多且基本税率与低税率之间的间距过大导致增值税对经济的一定扭曲，税率之间的配置不够科学导致增值税负担不合理的转嫁，甚至沉淀在非最终消费者以外的经营主体，影响市场经济的资源配置效率。而且多档税率也加大了税收管理的难度，影响税收效率。三是部分物耗比重较低的货物适用基本税率带来的税负过高一定程度制约了其发展。比如软件产品以及人工绣品等手工艺品。对软件产品适用基本税率并采取超税负即征即退的政策又可能导致税收收入的流失和骗取出口退税违法行为的产生。显然，经济发展对进一步降低增值税基本税率、优化增值税税率结构充满期待。
矛盾与挑战之三：需要有效解决数字经济及其新业态、新经营模式增值税课税问题。近年来，以数据资源为关键要素，以现代信息网络为主要载体，以信息通信技术融合应用、全要素数字化转型为重要推动力的新经济形态的数字经济迅猛发展。数字经济的本质在于以数字化形式交易，数字产品的流动性和无形性打破传统交易的时空限制和物理联结（高凤勤 等，2022），使得交易地点和消费地点变得模糊。数字经济时代产品与服务之间的界限日益模糊，现行增值税制度对数字服务的课税主体、税目、税率的界定不够清晰。此外，个人对个人（C2C）业务以及一些数字平台业务仍旧面临着增值税税法规制的缺位（邢丽 等，2022）。如何对数字经济及其新业态、新经营模式有效课征增值税是一个崭新的课题。
矛盾与挑战之四：需要最大限度地解决好大量存在的增值税免税、简易计税、差额征税、加计抵减等特殊制度安排导致的税基侵蚀和抵扣链条断裂等问题，以实现税收的中性和税负公平。现行增值税制度中存在侵蚀增值税税基和影响抵扣机制的以下四个方面问题。一是对众多应税项目免征增值税。有些免税措施（比如纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税）导致下游环节不能抵扣税额，致使政策难以操作，在具体实施中还存在较大困难。二是对旅游服务、劳务派遣等20项应税项目采取差额征税的办法。三是对自来水公司销售自来水、公共交通运输服务等57个应税项目采取按征收率征税、不予抵扣进项税额的简易征税办法。四是对部分增值税纳税人的进项税额采取加计抵减的办法。从2019年4月起，对生产、生活性服务业进项税额采取按照一定比例加计抵减的措施；从2023年起，对集成电路企业、工业母机企业、先进制造业企业允许按当期可抵扣进项税额分别按15%、15%和5%的比例加计抵减企业应纳增值税税额。上述几类特殊的制度安排在当时或现时条件下具有一定的合理性，但从整体增值税制度改革以及税收与经济发展的适配视角，这些特殊制度安排可能需要再审视。
矛盾与挑战之五：现行增值税制度需要有效解决按简易办法征税的纳税人比重过大、对部分纳税人采取核定扣除等带来的弱化增值税抵扣机制的问题。对经营规模较小的纳税人采取按照征收率征税的简易征收办法是国际通行做法，这种处理方式有利于提高税收管理效率。但采取简易征收办法的小规模纳税人数量过大、比重过高又会影响增值税抵扣机制作用的有效发挥，损害税收中性和税负公平。当前，我国增值税小规模纳税人按简易办法征税存在两个突出问题。一是营改增后增值税小规模纳税人的划分标准从高确定，为年应税收入500万元以下。按简易办法征税的纳税人达到增值税纳税人总量的80%左右，大量的增值税纳税人游离于抵扣机制之外。二是增值税3%的征收率偏高，法定税负呈现不合理性，一方面使得部分纳税人税负偏高，另一方面又影响纳税人的税法遵从度。此外，对部分以农产品为原料的生产企业采取核定扣除的办法，实际上是放弃了凭发票注明税款扣税的基本制度，将这些纳税人排除在抵扣机制之外，亦相当程度上损害了增值税的抵扣机制（王建平，2022）。
进一步分析增值税改革面临的上述矛盾与挑战形成的原因，客观上看主要有以下四个方面：一是增值税的发展缺乏与整个税收体系的有机衔接；二是增值税改革是在不同阶段推进过程中协调各类矛盾妥协的产物；三是经济发展中新生事物出现带来的增值税制度的适应性问题；四是原有增值税制度本身存在的需要从税制上彻底加以解决的问题。从深层次上看，很多问题的形成根源于税制改革理念上的偏差。总之，上述问题是发展中出现的问题，是可以通过深化改革有效加以解决的。

二、增值税改革须确立相对中性理念

增值税采取道道征税并实行税款抵扣机制的特征，既能高效组织财政收入又能有效避免重复征税，使得增值税具有强大的生命力。我国的成功实践就是有力的证明。当然，从发展的趋势看，为提高税制的公平性和更为充分地发挥税收的职能作用，进一步降低增值税等间接税收入在税收总收入中的比重以优化税制结构是历史的必然。但这有一个逐步的转换过程。基于我国目前的经济发展水平、文化背景、法治环境、税收管理能力、纳税人的税法遵从度以及增值税对于整个经济运行的深度介入和有效适应的现实情况，在当前和今后一个时期，我国应毫不动摇地坚持增值税的主体地位。而增值税制度面临的矛盾与挑战总体而言是发展过程中的产物，我们唯一正确的选择就是正视并有效解决这些问题，不断完善增值税制度，使之在中国经济蓬勃发展中更好地发挥主体税种不可替代的作用。王建平（2020）曾提出，应按照低税负宽税基的理念构建更加公平的增值税制度。这主要是从增值税税负设计的视角思考增值税改革的思路及方向。就整个增值税改革而言，须将相对中性理念贯穿于改革全过程。
（一）税收相对中性是税制建设的重要理念
税收中性是针对税收的超额负担提出的一个概念，包含两层含义：一是政府征税应以依法应取得的税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来额外损失或负担；二是政府征税应避免干扰市场经济正常运行，不能使税收超越市场机制成为资源配置的决定性因素。古典政治经济学创始人亚当·斯密提出的“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”税收原则可以说是税收中性原则的滥觞。正如亚当·斯密所指出的，市场是由一只“看不见的手”调节，自由竞争是实现资源最佳配置的自发机制，税收的非中性会扭曲资本、劳动、土地等生产要素配置，故而在市场机制作用正常发挥的区域，要求税收尽量保持中性。在“汲取财政收入”过程中，应尽量减少税制因素对经济干扰的“度”和对纳税人额外负担的“量”（陈治 等，2021）。正是由于税收中性能减少税收对市场配置资源的干扰，提高市场运行的效率，故而二十世纪八十年代以来，税收中性成为世界范围内税制改革的逻辑主线（侯卓，2020）。
但现实生活中绝对或者纯粹的税收中性是不存在的，这主要是基于以下四方面原因。其一，现实中不存在完全竞争市场，市场运行的固有缺陷决定了市场失灵的情况大量存在。市场运行的自发性往往导致区域发展不平衡、产业发展不协调、居民收入差距过大等问题，而这些问题的有效解决仰赖税收进行必要的调节。我国一直重视税收调节经济职能作用的发挥。2023年12月中央经济工作会议提出要“加大宏观调控力度”“落实好结构性减税降费政策，重点支持科技创新和制造业发展”。发挥税收的调控作用自然是题中应有之义。其二，税收中性与税收公平和税收效率原则在价值追求上存在矛盾。公平原则要求：收入等条件相同的纳税人应缴纳相同的税收，即所谓的横向公平；收入等条件不同的纳税人应承担不同的税收负担，即所谓的纵向公平。税收中性原则与税收公平原则两者价值取向相一致的是：应有效避免税收对经济运行的不合理干扰。这说明税收中性与税收横向公平的政策目标一致，最终目标都致力于实现资源的有效配置。两者之间也存在需要协调之处。税收中性要求税收在经济运行中保持“中立”，不偏不倚，实现市场自由配置资源。而税收公平原则要求发挥税收调节作用，在实现税收横向公平的同时实现纵向公平。税收中性与税收效率原则相一致的是对经济活动的干预最小，税收的超额负担趋于最小。共同的价值追求也是有利于资源的最优配置。但税收中性原则与税收效率原则在目标与实现目标的路径上都存在一定差异，两个原则之间的协调也使得税收必然呈现相对中性的状态。其三，税收中性原则的实现受制于财政体制、市场运行的客观环境等其他因素。其四，税收制度建设总是滞后于经济发展，而且传统税收中性原则的内涵伴随社会进步与经济发展也将不断丰富、拓展。故此，税收中性总是要在经济社会发展中不断调整实现的方式，总是趋近于中性的目标又永远无法达到理想化的中性目标。
正是基于上述原因，税收中性原则首先是作为一种理念而存在，是基于让市场成为资源配置的决定性因素以防止税收对经济运行的干扰和扭曲的一项原则。税收相对中性理念是基于现实考量的税收中性原则的客观实现。因此，在税收职能的实现上，应按照“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用”的原则来合理定位，特别是要树立并在税制建设中全面贯彻税收相对中性理念，在更好地处理政府与市场的关系中发挥税收的重要作用。税收相对中性不是税收的消极作为，而是行使自身职能的一种积极方式，目的在于通过努力做到“不干扰、不改变、不扭曲”实现资源的合理配置，做大经济发展蛋糕，推动经济实现质的有效提升和量的合理增长。
（二）相对中性理念是破解增值税改革难题的钥匙
税收中性从宏观层面体现为税制设计的一种理念。也就是说就整个税收制度而言应保持中性。但从具体税种看，对每个税种的中性要求或者中性程度的要求是不同的。也就是说，不同税种的中性化程度不同，有的税种甚至没有被赋予中性特征。增值税是所有税种中最趋近于中性的税种，我国税制的中性原则集中体现在增值税制度上。这自然是由增值税作为我国主体税种的使命和增值税的内在特征所决定的。税收最基本和原始的职能就是组织财政收入，以满足公共财政的需要。这个职能主要赋予增值税。而且增值税征税对象覆盖范围广、采取抵扣机制的特征更是要求其必须保持中性。增值税对生产决策及产业分工的中性，保证了对经营主体行为影响的中性，进而保证了对市场资源配置影响的中性（陈治 等，2021）。发挥税收调节经济的职能作用以应对市场失灵则更多的是依靠增值税之外的其他税种以及税种之间的合理配置发挥作用。因此就各个税种观察，增值税是典型的中性税种。
虽然增值税的中性特征十分明显，但税收的相对中性亦体现在增值税制度上。可以说，增值税中性不是绝对的、纯粹的，其相对中性的实现同样会受到制约税收中性原则实现的因素制约，特别是受以下几个方面因素的制约。一是受税收纵向公平要求的制约。这主要体现在增值税税率方面。中性原则要求增值税制度实行一档税率，以有效防止增值税对经济运行的扭曲。新西兰增值税宽税基、单一税率很好地解决了重复征税和价格扭曲的问题，保证了增值税抵扣链条的完整和税收中性。这使得其成为以简单、有效为特征的现代型增值税的典型例子而被经济合作与发展组织和国际货币基金组织推荐采用（钟皓 等，2016）。但为避免增值税累退性带来的税收负担的不公平，又需要对粮食、食用植物油、燃气等居民生活必需品等设计低税率。显然，在税收中性与税收公平两者之间进行权衡，增值税中性只能是相对中性。二是受税收行政效率要求的制约。增值税实行抵扣机制的特殊性使得增值税的管理相对复杂，征税成本相对较高。税收行政效率要求征税费用最小化，税收超额负担尽可能小。这往往会与税收中性要求产生一定矛盾。增值税对于小规模纳税人的处理就具有典型代表性。三是受需求价格弹性等市场因素影响。需求价格弹性的存在、经营主体的议价能力差异等使得企业无法将增值税税负全部转嫁至终端消费者，而沉淀于不同的生产经营环节的企业，致使增值税中性原则难以全面实现。四是受增值税历次改革中税制整合形成的复杂因素制约。增值税是对传统的工商税、产品税、营业税等税种改造形成的，具有原有税制的痕迹，留有税制整合的烙印。相关因素的交织作用也明显地影响税收中性原则的实现。
显然，增值税相对中性理念应包含两层含义。第一，增值税首先是一个典型的中性税种，税收中性原则集中体现为增值税的中性。第二，受多种因素的制约，增值税的中性是相对中性，是趋向中性原则的一种状态。现行增值税制度中存在的不少问题都根源于没有很好地确立增值税的相对中性理念，使增值税承载多元职能和目标，既要履行组织收入职能，又被过度赋予税收调控职能。这是制约增值税改革的思想理念的症结所在。
确立增值税相对中性理念是有效推进增值税改革的关键。贯彻增值税中性原则和确立增值税相对中性理念给予我们十分重要的启示。第一，增值税的职能与使命清晰而单一，就是高质量地组织财政收入，而实施宏观调控和调节收入分配都非增值税的职能。我们要给增值税制度本身“减负”，把赋予它的其他职能从多元职能中剥离出来，归位于相应税种，排除其难以承受之重，以恢复增值税本来的“中性”本色。第二，我们所追求的增值税的中性，是一种相对的中性，应注意防止过于理想化、机械地理解税收中性原则，避免不顾客观现实地实施税收中性原则。在策略上要综合考虑与增值税的公平原则、效率原则等的有机衔接和协调。在税率档次的简并、免税等优惠政策的调整等方面，应注意方式、时机、节奏和政策的配套。第三，增值税相对中性理念提倡在不损害中性原则和增值税抵扣机制的前提下注意增值税与其他税种协调联动，与国家的产业政策、区域发展政策等实现同向发力，相向而行。

三、在处理好五个关系中持续推进增值税改革
我们应旗帜鲜明地确立增值税相对中性理念，以问题为导向，主要围绕税基、税率和抵扣机制三个主要税制要素，在正确处理好五个方面的关系中系统推进增值税改革。
（一）处理好有效实现增值税的收入职能与更好地发挥整个税收体系调节职能的关系
对增值税进行合理定位：由集多种职能于一身转变为组织收入的单一职能，将调节经济的职能让位于其他税种以及由此科学配置的税收体系。比如，支持科技创新的政策目标可以通过研发费用加计扣除政策、高新技术企业适用企业所得税低税率、高新技术企业固定资产加速折旧等企业所得税优惠政策去实现。增值税制度应围绕组织税收收入并实现税收中性原则进行，将中性的税收理念贯穿到增值税的税率设计、税基确定、税收优惠以及增值税与整个税收制度的协调配置等方面。通过调整增值税的收入比重和收入规模来优化整个税收制度的职能。主要解决好三个问题。第一，对所有的增值税免税项目根据剥离增值税调节职能的原则和影响抵扣机制程度进行全面评估、排序，最大限度地取消增值税的免税规定，尤其是对诸如技术转让、技术开发等中间环节的增值税免征政策应列为取消免税规定之首。第二，对于按照简易办法征税和按照差额征税的项目根据影响抵扣机制的强弱程度和政策调整的难易程度评估排序，对非必要保留的项目逐步转换为按照全额征税、实行抵扣机制。第三，进一步降低增值税的基本税率。充分考虑间接税的合适比重、财政的承受能力、税收管理水平的提升等因素，将增值税的基本税率降至10%应是可行的。
（二）处理好税收中性原则与税收公平原则的关系
解决增值税制度中存在的问题，应兼顾中性原则与公平原则，在总体坚持中性原则努力趋近税收中性的同时，充分考虑与实现税收公平原则的协调。对于既符合中性原则要求，又与公平原则价值追求一致的项目，应毫不犹豫地加以调整完善。对于价值目标不够一致的项目，应按照实现中性第一、公平第二的原则全面审慎权衡后妥善改革。在这方面要突出解决好增值税税率设计的三个问题。第一，科学设计税率结构。既要简化税率档次但又不过分追求税率的简并。对部分货物或服务设计1～2档低税率，是权衡税收中性原则与税收公平原则的必然结果。第二，明确适用低税率的范围。对三种情形适用低税率。一是居民生活必需品。食物、衣物等生活必需品占据了低收入者消费支出的大部分，应在充分调研并参考国外实行增值税国家实践的基础上精准选择低收入者消费占比较高的生活必需品。二是物耗成本很低、人工或智力成本较高的货物。这类货物与其他货物应有清晰的边界。如软件产品、人工绣品等。三是服务业。第三，控制好税率空间。最大限度压缩多档税率之间的税率差距，从根本上防止出现较大面积进项税额长期留抵情形，有效避免增值税对市场运行的扭曲。
（三）处理好坚持税收中性原则与提高税收管理效率的关系
降低主体税种增值税的征收成本与纳税成本，提升其税收管理效率，是税制改革中值得重视的问题。但提升税收管理效率应以最大限度地不损害增值税中性原则为前提。在这方面需要解决好两个突出问题。第一，调整小规模纳税人的标准和征收率。区分两类情形调整小规模纳税人的划分标准：对与抵扣机制关系密切的制造业和采掘企业应较大幅度下调年应税收入标准，可以调至200万元；对于商业、服务业继续维持年应税收入500万元。允许标准线以下的小规模纳税人选择适用按规范化的办法征收增值税。对于小规模纳税人的征收率，应由3%调整到1%或以下。可以分制造业、服务业、批发零售业分别制定具体的征收率。第二，取消对部分农产品采取核定扣除的做法，使之回归抵扣机制的范围。
（四）处理好推进增值税主要税制要素改革与增值税全面、整体完善的关系
增值税主要税制要素是决定增值税制度质量的关键。增值税改革首先要注重解决制约增值税中性原则发挥的税制要素方面的突出问题。从当前情况看，这些问题主要包括：税率与税率结构问题，增值税免税、简易办法征税、差额征税问题，小规模纳税人征税问题，等等。同时，还要处理好主要税制要素改革与增值税全面、整体完善的关系，在这方面还有两类问题需要引起足够的重视。第一，要实现增值税对货物、劳务、服务等应税交易领域的全覆盖，将数字经济及其相关联的新业态、新经营模式纳入增值税的征收范围。有研究者提出应针对数字经济开征数字税，这一主张是不可取的。人为地将各类应税货物、劳务、服务割裂开来，分别征收增值税和数字税，显然不能适应经济发展的需要和增值税抵扣机制运行的要求。应将数字经济及其相关联的新业态、新经营模式（包括跨境数字产品或电子服务）按照消费地原则有效纳入增值税的征收范围并明确税目、税率。对于向境外提供的数字服务缴纳的税收实行出口退税。对于境外企业向境内企业和个人提供数字服务，应根据商业模式的不同，明确企业间（B2B）交易采取反向征收机制，将纳税义务转移至消费者，也就是让购买方成为增值税纳税人。企业与个人间（B2C）交易则明确由第三方平台代扣代缴增值税（高凤勤 等，2022）。应借鉴国际经验，妥善处理数字经济涉及的国家之间课税权的协调和税收竞争问题。第二，要实现增值税各税制要素间的有效衔接。应对包括税基、税率、税款抵扣、纳税地点、总分支机构缴税模式等税制要素在内的整个增值税制度进行全面梳理和整合，有效解决诸如银行利息支出的进项抵扣（王建平，2022）、增值税混合销售的处理、房地产企业增值税预缴与留抵退税的衔接等税制运行问题，最终实现对货物、劳务、服务（包括数字经济新业态、新模式）征税的一体化，征税与出口退税的一体化，使得整个增值税高效运行。
（五）处理好当前改革与中长期改革的关系
经济是一个不断发展的过程，增值税改革需要随着经济的发展而不断完善。在增值税的改革上处理好当前改革与中长期改革的关系对于平稳高效推进改革至关重要。当前改革应着重解决矛盾较突出和改革条件较成熟的项目。对于一些改革难度较大的项目不应毕其功于一役，可以作为中长期的改革事项留待今后去解决。有些改革措施亦可分步推进。在这方面，有三类问题尤其应注重分步实施。第一类，增值税税率档次的简并问题。可以先维持当前一档基本税率加两档低税率的结构，但应继续下调增值税的基本税率。通过市场机制的运行使矛盾得以缓解，纳税人对改革带来的利益调整的适应能力增强，改革的阻力和风险逐步变小。时机成熟再将两档低税率加以合并。第二类，对增值税免税、简易计税、差额征税问题的处理。对于这三个方面的问题，应区分轻重缓急和改革的难易程度分步实施。对影响抵扣机制等矛盾突出但改革难度相对较小的项目先行调整；对影响抵扣机制相对较弱或改革难度偏大的项目，则在后续改革中再予以完善。第三类，增值税的加计抵减。2019年开始对生产、生活性服务业实行的加计抵减政策主要是为解决部分行业因增值税税率调整、进项税额减少而出现的税负上升矛盾采取的配套措施。2023年对先进制造企业等实行的加计抵减政策则是作为支持科技创新的税收支持政策而出台。加计抵减政策在当前是必要的。但随着增值税税率结构的完善（包括基本税率下调，以及基本税率和低税率之间的税率差缩小），加之市场价格机制的作用，生产、生活性服务业等行业税负增加的矛盾将大为缓解甚至消除。显然，作为解决税负上升矛盾而采取的配套措施——对生产、生活性服务业的加计抵减没有继续存在的必要性，应予取消。考虑到先进制造企业等三类纳税人的加计抵减政策与国家的产业政策同向而行，而且加计抵减政策相对于免税、简易计税、差额征税等而言，对抵扣机制运行的影响偏弱，在较长时期可允许这一制度存在，与企业所得税等支持科技创新的政策相配套。但从更长远看，随着制造业等增值税总体税负的下降，这一制度安排也应予调整。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）

欢迎按以下格式引用：
王建平.相对中性理念：破解增值税改革难题的钥匙[J].税务研究，2024（2）：45-51.


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