扣缴义务人不是构成偷税的主体？

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扣缴义务人不缴或少缴已扣税款是否构成偷税？
2024年02月06日版次：07 作者：钱俊
从税法对于偷税的定义和处理处罚规定，以及刑法对逃避缴纳税款行为的定罪量刑来看，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，认定为偷税似乎更符合立法本意。
近期，笔者注意到，一些税务人员、扣缴义务人对于扣缴义务人能否构成偷税存在模糊认识，导致出现有关税务处理不尽相同的情况。笔者认为，从税法和刑法双重视角分析，可以厘清问题，找到答案。
关于偷税主体的模糊认识
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第六十三条明确了偷税的概念，并对偷税行为应承担的法律责任作出规定。
该法条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
该法条还区分行为主体，分两款明确有关违法行为要承担的法律责任。第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
可见，第一款的行为主体是纳税人，第二款的行为主体是扣缴义务人，但两款规定的行为主体的法律责任都是“由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
可能是因为两款规定关于有关法律责任的表述完全一致，一些税务人员认为，纳税人和扣缴义务人均可构成偷税。
然而，通过对比可以发现，实际上税收征管法第六十三条只在第一款中定义偷税和明确对纳税人偷税的处理处罚时提到“偷税”二字，而在针对扣缴义务人的第二款规定中，则未提及“偷税”的字眼。也就是说，从该法条的字面意思来看，偷税的行为主体似乎不包括扣缴义务人。
影响到对追征期的准确认定
有人疑惑，该法条中是否有“扣缴义务人偷税”的表述重要吗？既然其中两款提及的有关违法手段相同、法律责任也相同，第二款中的扣缴义务人带不带“偷税”的字眼有什么区别？
事实是两者有区别，这会影响对有关违法行为追征期的认定。
税收征管法第五十二条第一款规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
也就是说，该法条依据纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款的原因，区分了三种类型的追征期——三年、三年或五年、无限期。
那么，对于扣缴义务人“采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款”的情形，追征期应为多久？
偷税的主体包括扣缴义务人
回答这个问题，须先确定扣缴义务人“采取税收征管法第六十三条所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款”能不能构成偷税。
笔者认为，税收征管法有关条文规定的立法本意应该是扣缴义务人也可构成偷税。
之所以作出这个判断，理由有三：
第一，从违法行为的性质和社会危害性分析。
如果扣缴义务人采取税收征管法第六十三条第一款所列的手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，其性质实际上是截留国家税款，行为的恶劣程度和社会危害性甚至都高于纳税人采取偷税手段不缴或者少缴应纳税款，因而没有理由将其从“偷税”的适用中排除。
第二，从追征期的相关规定反向分析。
税收征管法第五十二条第一、第二款规定适用的追征对象都明确是纳税人和扣缴义务人，对两者的追征期规定也一致。第三款规定虽然表述相对笼统，即“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”，但显然没有将纳税人和扣缴义务人区别开来的意思。税收征管法第五十二条，整体上是将纳税人和扣缴义务人一视同仁的。
第三，将税法的相关规定与刑法的相关规定进行对比参照。
我国刑法第二百零一条明确了对纳税人、扣缴义务人逃避缴纳税款行为的定罪量刑。第一款规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。《最高人民法院、最高人民检察院关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的补充规定（四）》将刑法第二百零一条的罪名明确为“逃税罪”。可见，纳税人、扣缴义务人均可构成逃税罪。
此外，刑法对于扣缴义务人的定罪量刑相较于对纳税人的定罪量刑更为严苛。根据《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十二条规定，纳税人逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应予立案追诉。扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的，应予立案追诉。可见，对于扣缴义务人，不仅立案追诉标准更为宽泛，也不能像纳税人那样，可以通过补缴税款、滞纳金和接受行政处罚的方式获得刑事责任豁免。显然，从刑法视角，扣缴义务人逃税的性质和危害性是高于纳税义务人逃税的，扣缴义务人不仅可以构成逃税，而且比纳税人更容易构成逃税。
综上所述，笔者认为，在税法和刑法范畴，扣缴义务人均可构成偷税（逃税），对于扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的情形，税务机关应按偷税性质，适用无限期追征规定。
（作者系国家税务总局无锡市税务局公职律师）