生物资产的税会处理

Marylouyan

生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
消耗性生物资产一般是指生长中的农田作物、用材林、存栏待售的牲畜；生产性生物资产是指经济林、薪炭林、产畜；公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
一、生物资产的会计处理
根据持有生物资产的目的不同，生物资产区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产分别会计处理。
  （一）生产性资产的会计处理
生产性生物资产具备自我生长性，属于有生命的劳动手段，类似企业的固定资产。生产性生物资产持有的目的则是为了在生产经营中长期地、多次反复地使用，利用其进行繁殖（如产畜、种畜），或者不断产出农产品（如果树、橡胶树、奶牛），或者是长期役用（如役畜）。
生产性资产一般会计处理如下：
  1.自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜。达到预定生产经营目的之前发生的支出予以资本化：
借：生产性生产资产
贷：银行存款等
2.择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出予以资本化：
借：生产性生物资产
贷：银行存款等
3.企业外购的生产性生物资产：
借：生产性生物资产
贷：银行存款等
4.天然起源的生产性生物资产，应按名义金额：
借：生产性生物资产
贷：营业外收入
5.生产性生物资产计提折旧：
借：农业生产成本等
贷：生产性生物资产累计折旧
6.生产性生物资产计提减值准备：
借：资产减值损失
贷：生产性生物资产减值准备
7.生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护费用等后续支出：
借：管理费用
贷：银行存款等
8.处置生产性生物资产，应按实际收到的金额：
借：银行存款等
生产性生物资产累计折旧
生产性生物资产减值准备
资产处置损益或营业外支出—处置非流动资产损失（借差）
贷：生产性生物资产
资产处置损益或营业外收入—处置非流动资产利得（贷差）

（二）消耗性生物资产的会计处理
消耗性生物资产类似企业的存货，消耗性生物资产持有的目的是出售（如用材林）或者即将收获为农产品（如玉米、大豆等农作物）。消耗性资产一般会计处理如下：
  1.外购的消耗性生物资产：
  借：消耗性生物资产
贷：银行存款等
2.农业生产过程中发生的成本：
借：农业生产成本
贷：银行存款等
3.农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用：
借：消耗性生物资产
贷：农业生产成本
4.消耗性生物资产收获为农产品时：
借：农产品
贷：消耗性生物资产
5.计提减值准备：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
6.出售消耗性生物资产：
借：银行存款等
贷：主营业务收入
同时结转成本：
借：主营业务成本
贷：农产品

（三）公益性生物资产的会计处理
公益性生物资产不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林有美化环境、休息游览的效能。公益性资产一般会计处理如下：
1.企业外购的公益性生物资产，按应计入公益性生物资产成本的金额：
借：公益性生物资产
贷：银行存款等
2.自行营造的公益性生物资产，应按发生的必要支出：
借：公益性生物资产
贷：银行存款等
3.天然起源的公益性生物资产，应按名义金额：
借：公益性生物资产
贷：营业外收入
4.消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产：
借：公益性生物资产
生产性生物资产累计折旧
生产性生物资产减值准备
存货跌价准备
贷：消耗性生物资产、生产性生物资产
5.择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类公益性生物资产发生的后续支出：
借：消耗性生物资产
贷：银行存款
6.林木类公益性生物资产郁闭后发生的管护费用等其他后续支出：
借：管理费用
贷：银行存款

二、生物资产的企业所得税处理
  1.生产性生物资产折旧的税前扣除
《企业所得税法实施条例》第六十三条规定：“生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。”第六十四条规定：“生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。”
由此可见，企业所得税对生产性生物资产只允许按照直线法计算折旧，而会计上可根据与生物资产有关的经济利益预期实现方式选择折旧方法。虽然会计上没有规定生物资产的折旧期限，税法规定林木类生产性生物资产的折旧期限不低于10年，畜类生产性生物资产的折旧期限不低于3年。企业会计上的折旧期限短于税法规定最低折旧年限的，应按税法规定的最低折旧年限予以调整；长于税法规定最低折旧年限的，不用调整。
2.生物资产计提的减值准备不能税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款规定：“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”因此，企业计提的生物资产减值损失不得税前扣除。
3.公允价值计量的损益在企业所得税不予认可。《企业会计准则第5号——生物资产》第二十二条规定：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：1.生物资产有活跃的交易市场；2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。”但在企业所得税上，根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。”因此，企业在会计上计入损益的公允价值税法不予确认，税法按照历史成本确认，应作纳税调整。
4.公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。由于公益性生物资产具有公益的目的，虽然会计上将其确认为企业资产，但实际上它属于不可变现的资产，因公益性资产而发生的支出，在企业所得税上，已经作为费用直接税前扣除，也不存在提取折旧的说法。对于消耗性生物资产，是将其作为存货来看待，适用存货的有关规定，没有对其做专门的特殊规定。
来源：中汇武汉税务师事务所十堰所，作者：赵辉