司法案例总结：《已证实虚开通知单》不具有可诉性

法税先锋刘金涛

司法案例总结：《已证实虚开通知单》不具有可诉性
一、相关案例
1、广东省揭阳市中级人民法院行政裁定书（2019）粤52行终18号
揭阳市中级人民法院认为，被上诉人所作出的《已证实虚开通知单》没有产生外部法律效力。第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第七条规定“委托方（查办税收违法案件的税务局稽查局）根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方（有管辖权的税务局稽查局）发出《税收违法案件协查函》”；第九条规定“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”，根据上述规定，《已证实虚开通知单》是根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》及国家税务总局的相关通知精神，在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件。本案被诉《已证实虚开通知单》是被上诉人通过协查系统发给原上海市地方税务局宝山区分局稽查局的内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达上诉人，对上诉人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性。第二，本案《已证实虚开通知单》内部行政行为并未“外部化”，且未产生对外法律效力。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的…”。根据上述规定，受票地企业是否构成违法及是否给予行政处罚，由受委托的税务机关依法进行查处。本案原上海市地方税务局宝山区分局稽查局接到被上诉人发出的《税收违法案件协查函》《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，于2018年4月26日向被上诉人发出沪宝国税稽协复[2018]217号《关于揭西县升顺贸易有限公司案件的协查回复函》并附《税务稽查案件协查报告》，认为：上诉人善意取得虚开的增值税专用发票，决定对上诉人收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理。可见宝山区分局仅将被上诉人作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对上诉人开展立案检查，经税务稽查后作出了沪宝税字[2018]197号《税务处理决定书》，对上诉人收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理，并非直接凭据《已证实虚开通知单》对上诉人作出处理处罚决定。显然，被诉《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，对上诉人的权利义务未产生实际影响。原审法院据此认定《已证实虚开通知单》不符合行政诉讼法的受理范围，并裁定驳回上诉人的起诉，并无不当，本院予以维持。上诉人主张被上诉人作出的《已证实虚开通知单》已经外化的理据不足，本院不予支持。另外，本案上诉人不服宝山区税务局对其作出的《税务处理决定》，已经申请行政复议，上诉人的相关权利也已得到救济。上诉人主张如不赋予上诉人对《已证实虚开通知单》的诉权上诉人的权利将不能得到有效的保障理由不能成立，本院不予采纳。
2、重庆市第一中级人民法院行政裁定书（2019）渝01行终294号
重庆市第一中级人民法院认为，首先，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第九条“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方……”和第十五条“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的……”之规定，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人。本案中，原重庆市潼南区国家税务局稽查局作出的涉案《已证实虚开通知单》，是向深圳国家税务局稽查局出具的协查文书，不是对上诉人公司虚开发票的认定文件，深圳国家税务局稽查局接到该《已证实虚开通知单》后，还需要对相关情况进行调查核实，确定是否立案查处，最终对上诉人公司是否虚开发票的认定在于深圳国家税务局稽查局，且该案尚在深圳税务机关的调查之中，并未做最终确认。故涉案《已证实虚开通知单》仅作为线索和立案依据，并未外化产生外部法律效力，也未实际影响上诉人的权利义务。其次，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款规定：“下列行为不属于人民法院行政诉讼受案范围：（五）行政机关作出的不产生外部法律效力的行为；”涉案《已证实虚开通知单》系税务机关内部协查的文书且并未外化，对上诉人的权利义务不产生直接影响，故不具有可诉性。
3、广西壮族自治区高级人民法院行政裁定书（2019）桂行申347号
广西壮族自治区高级人民法院认为：根据《发票协查管理办法》第二条、第七条、第九条第一款的规定，《税收违法案件协查函》是查办税收违法案件的税务稽查局将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务稽查局开展调查取证的相关活动的委托协查函,《已证实虚开通知单》属于《税收违法案件协查函》的具体内容或附件，是异地税务机关之间的内部公文，是行政行为之间确立委托协查关系的文件以及协查的工作内容，仅供税务机关内部使用，其性质显属内部行政行为。
根据《发票协查管理办法)》第十五条第一款“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”之规定，委托方开具的《已证实虚开通知单》是税务机关应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查的情形之一。从《已证实虚开通知单》的内容看，其只能证明委托方查处的发票属于虚开，并不能当然证明该发票的相关方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查工作规程》立案检查作出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利义务，才对行政相对人产生实际影响。本案中，虽然再审申请人河南药材集团公司所在地的税务机关作出的税务处理决定明确涉案《已证实虚开通知单》是其作出补缴税款及收取滞纳金决定的证据，但是对再审申请人作出权利义务要求的是处理决定，涉案《已证实虚开通知单》作为定案证据，是作出处理决定的税务机关根据其职责作出的，当事人如对税务机关以涉案《已证实虚开通知单》作为定案证据有异议，可以通过对处理决定提出异议解决。
因此，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部流转的文书，未对相关方的权利义务进行具体设定，不必然或直接对相关方产生实际影响。被申请人玉林市税务局及一、二审法院认为再审申请人对涉案《已证实虚开通知单》的复议申请不属于行政复议的受案范围，有事实和法律依据。
4、福建省漳州市中级人民法院行政裁定定书（2018）闽06行终121号
漳州市中级人民法院认为，本案中的《已证实虚开通知单》是税务机关内部之间在税收违法案件发票协查中，由委托方税务机关向受托方税务机关开具的文书，受托方税务机关立案后还应进行调查取证，并结合调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料作出回复函及处理行为。可见，《已证实虚开通知单》并不是税务机关最终的处理行为，其本身对当事人的权利和义务并不产生直接影响；况且，根据被上诉人的自认，靖国税稽处〔2017〕2号《南靖县国家税务局稽查局税务处理决定书》认定的82家虚开增值税专用发票的企业包含原南靖税务局稽查局向下游企业所在的税务机关发出的17份《已证实虚开通知单》所涉及的7家企业，靖国税稽处〔2017〕2号《南靖县国家税务局稽查局税务处理决定书》已赋予上诉人救济途径，本案所诉的《已证实虚开通知单》并未对上诉人重新设定权利义务，对上诉人的权利义务亦不产生实际影响。综上，本案依法应当裁定驳回起诉。
5、江苏省淮安市中级人民法院行政判决书（2019）苏08行终66号
淮安市中级人民法院认为，首先，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方……”第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的……”《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人。本案中原上海国税第四稽查局收到涉案《已证实虚开通知单》及相关材料后，进行立案、实地调查取证，而并非直接凭据涉案《已证实虚开通知单》作出处理或处罚。故《已证实虚开通知单》仅被原上海国税第四稽查局作为线索和立案依据，并未产生外部法律效力，也未实际影响上诉人的权利义务。上诉人所称《已证实虚开通知单》造成上诉人经营行为和商业机会的减少及损失，其并未提供直接证据予以证明，本院不予支持。
其次，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款规定：“下列行为不属于人民法院行政诉讼受案范围：……（五）行政机关作出的不产生外部法律效力的行为……”《中华人民共和国行政复议法》第六条和《税务行政复议规则》第十四条对行政复议的受案范围作了明确规定。本案被上诉人淮安区税务局是原淮安区国税稽查局的复议机关，具有办理行政复议事项的职能。涉案《已证实虚开通知单》系税务机关内部协查的文书，对上诉人的权利义务不产生直接影响，不具有可诉性及可复议性。被上诉人以《已证实虚开通知单》不属于行政复议的受理范围为由，在法定期限内作出不予受理决定并无不当。
6、江苏省盐城市中级人民法院行政判决书(2018)苏09行终152号
盐城市中级人民法院认为，根据《税务行政复议规则》第二条规定：公民、法人和其他组织认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，向税务行政复议机关申请行政复议，税务行政复议机关办理行政复议事项，适用本规则。第十九条第（二）项的规定，对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。据此，本案被上诉人东台国税局是东台国税局稽查局的复议机关，具有办理行政复议事项的职能。《税务行政复议规则》第四十五条规定，行政复议机关收到行政复议申请以后，应当在5日内审查，决定是否受理。对不符合本规则规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。本案中，原审第三人东台国税局稽查局向山东省淄博市国家税务局稽查局发出的《已证实虚开通知单》，系税务机关内部协查的文书，对上诉人中铝公司的权利义务不产生直接影响，被上诉人东台国税局以《已证实虚开通知单》不属于行政复议的受理范围为由，作出东国税复[2017]1号《行政复议不予受理决定书》并无不当。上诉人中铝公司称，被上诉人东台国税局于2017年10月2日收到上诉人的复议申请，没有在规定的时间内作出不予受理决定，应当视为已经受理了上诉人的复议申请。本院认为，2017年10月2日是国家法定假日，邮政部门也已经证实被上诉人东台国税局未能收到上诉人的复议申请。上诉人中铝公司亦在2017年10月24日向被上诉人东台国税局当面提交了“行政复议申请书”，被上诉人东台国税局在5个工作日作出了“行政复议不予受理决定书”，程序合法。
7、贵州省遵义市中级人民法院行政判决书（2018）黔03行终197号
遵义市中级人民法院认为，本案的争议焦点是遵义市国家税务局稽查局作出的《已证实虚开通知单》是否属于行政复议受理范围。《税收违法案件发票协查管理办法》第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料”、第十三条规定：“受托方收到《税收违法案件协查函》后，应当根据协查请求，依照法定权限和程序调查，并按照要求及期限回函”。遵义市国家税务局稽查局发出《已证实虚开通知单》后，株洲市国家税务局稽查局收到文书后依照法定权限和程序进行了调查，且并未作出相关处理决定。该《已证实虚开通知单》系异地税务机关之间的内部协查文书，该协查文书并不会导致税务机关必然作出相关处理决定或处罚决定，不会对上诉人的权利义务产生影响，且该协查文书只是税务稽查的阶段性行为，不具有独立的法律意义，故该《已证实虚开通知单》不属于《中华人民共和国行政复议法》第六条规定的受理范围。遵义市国家税务局依据《中华人民共和国行政复议法》对株洲市腾宇科技公司要求撤销《已证实虚开通知单》的复议申请不予受理，认定事实清楚，适用法律正确。对株洲市腾宇科技公司要求撤销《不予受理行政复议申请决定书》的诉讼请求不予支持。
8、重庆市大足区人民法院行政裁定书(2018)渝0111行初129号
重庆市大足区人民法院认为，本案被诉《虚开单》是否系内部行政行为？该内部行政行为是否产生外部法律效力？根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发〔2013〕66号)第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《虚开单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《虚开单》以及相关证据资料”。被诉《虚开单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，系内部行政公文，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为；内部行政行为原则上不具有可诉性，若特定情况下，该内部行政行为外化后，对行政相对人权利义务产生实际影响，才能形成法律上的利害关系，方可属于行政诉讼的受案范围。根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第十五条第（一）项规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的；”本案中，下游深圳税务稽查部门接到上游潼南国税稽查局发出的《税收违法案件协查函》、《虚开单》等材料后，于2018年10月18日决定对嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查，但至今尚未作出处理或处罚决定。从上述流程看出，下游税务稽查部门仅将《虚开单》作为一种案源管理协查性文件，对原告开展立案检查，原告作为外贸综合服务企业，其经营方式系自营还是代办，是否系善意取得增值税专用发票，是否系责任主体等，均尚需下游税务稽查部门根据检查情况作出相应处理。根据《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》(税总发〔2016〕172号)第四条之规定:“四、其他事项:对税务检查开始后走逃(失联)的企业，参照本通知相关规定开展检查和处理。走逃(失联)企业所在地税务机关作出认定后，向受票企业所在地税务机关出具虚开认定文书，并附相关证据，说明企业基本情况和已走逃(失联)状况。如有异议的，由开票地、受票地税务机关共同再确认定性。”因本案案外人金佛果公司经认定为走逃企业，从潼南国税稽查局发出的协查要求的内容看，违法情况还需进一步查证；原告若有异议，尚可通过向本地的主管税务稽查部门举证、申辩来维护自己的合法权益。
9、山东省微山县人民法院行政裁定书（2019）鲁0826行初14号
微山县人民法院认为，税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局，开展调查取证的相关活动。原山东省微山县国家税务局稽查局向原东莞市国家税务局稽查局发出《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响。东莞市国家税务局仅将本案《协查单》、《已证实虚开通知单》作为线索，对原告东莞市森荣纺织品有限公司开展立案调查后，对原告作出《税务处理决定书》，该《税务处理决定书》能对外产生法律效力。案涉《已证实虚开通知单》作为税务机关内部协查文件，其对外并未产生法律效力，不产生外部法律效力的行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。
10、江苏省淮安市淮安区人民法院行政判决书（2018）苏0803行初30号
淮安市淮安区人民法院认为，《已证实虚开通知单》没有产生外部法律效力。第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第七条规定：“委托方（查办税收违法案件的税务局稽查局）根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方（有管辖权的税务局稽查局）发出《税收违法案件协查函》”，第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”，根据上述规定，《已证实虚开通知单》是根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》及国家税务总局的相关通知精神，在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件。本案原告提供的《已证实虚开通知单》，是被告通过协查系统发给原上海市国家税务局第四稽查局的内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对行政相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性。第二、本案《已证实虚开通知单》内部行政行为并未“外部化”，且未产生对外法律效力。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的…”，根据上述规定，受票地企业是否构成违法及是否给予行政处罚，由受委托的税务机关依法进行查处。原上海市国家税务局第四稽查局接到被告发出的《税收违法案件协查函》、《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，于2018年4月9日向本案被告发出《关于淮安兴泰能源有限公司一案案件的协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》，认为：上海鼎翎贸易有限公司确系有真实的货物交易及资金流向，但企业无法提供资金流与货物流一致的物流凭证。截止本次检查之日未见上海鼎翎贸易有限公司将上述已定性虚开的十三份增值税专用发票相关税金转出，违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税问题的公告》之规定。遂对本案原告作出追缴相应税款及滞纳金的决定。可见原上海市国家税务局第四稽查局仅将原淮安市淮安区国家税务局稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对原告单位开展立案检查，经税务稽查后认为原告票面信息不符，故作出追缴相应税款及滞纳金的决定。并未直接凭据《已证实虚开通知单》向本案原告作出处理处罚决定。故案涉《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，对原告单位的权利义务未产生实际影响。
综上所述，原淮安市淮安区国家税务局稽查局向原上海市国家税务局第四稽查局发出的《已证实虚开通知单》系税务机关内部文书，属于内部行政行为，且未发生对外的法律效力，不具有可复议性或可诉性。
11、江苏省高邮市人民法院行政判决书（2017）苏1084行初123号
高邮市人民法院认为，第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”根据上述条款，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后对下游企业展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，属于“内部行政行为”，原则上不属于法定的行政复议受案范围或行政诉讼受案范围，即不具有可复议性或可诉性。
第二，内部行政行为“外部化”后在特定条件下具有可复议性或可诉性。内部行政行为外部化是指内部行政行为作出的本意是不对外产生法律效力，但其实施对行政机关以外的行政相对人产生了实际影响，其效力超出了机关内部的范围。内部行政行为不可复议或诉讼，理论上的重要依据之一即内部行政行为并未对外产生法律效力，对行政相对人的实际权利义务没有产生实际影响。但内部行政行为外部化后，即内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为，属于行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。
第三，本案《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，即内部行政行为并未“外部化”。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第十五条第（一）项的规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”本案中，下游张店国税稽查局收到上游宝应国税稽查局发出的《协查函》、《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，立案检查之初仅认定原告“涉嫌税收违法”、“可能存在少缴增值税”，后经检查，即查看原告单位账簿记载、询问单位会计沈伟、业务员刘芹、经理范文峰等，并根据案涉510张发票的明细单、进项税额抵扣证明、增值税纳税申报表、银行存款交易明细报表等证据，经审理，最终作出《税务处理决定书》，认定原告存在违法事实，少缴增值税进项税额8485810.67元，并决定予以追缴。综上，可知张店国税稽查局仅将宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对原告单位开展立案检查，然后根据原告单位的税务违法情况作出的处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》向原告单位作出的《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未对原告单位权利义务产生实际影响。换言之，张店国税稽查局并非直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务。故《已证实虚开通知单》并未由内部行政行为外化为外部行政行为。
二、总结
1、《已证实虚开通知单》属于未外部化的税务局内部行政行为，不仅不可被提起行政诉讼，行政复议也不行。
2、《已证实虚开通知单》只可作为税务行政诉讼证据之一，可以在相关行政诉讼中，对其证据三性提出质疑。
3、对《已证实虚开通知单》提出挑战最佳机会和场合是，在稽查过程中，向稽查员提出其他更有力证据证明《已证实虚开通知单》的不可信。
4、若已经定案，再行对《已证实虚开通知单》单独提起法律挑战，根据现有法律规定及司法实践案例表明，几无胜算之可能。
5、正是因为《已证实虚开通知单》不可诉讼、不可复议，税务机关应用它时，从保障纳税人合法权益角度出发，要尽量结合其他证据，和《已证实虚开通知单》一道形成可相互印证的证据链。不能仅凭《已证实虚开通知单》直接定案哦。