荒谬还是正当：18万元补税如何产生3500万元滞纳金？——对某上市公司公告税务稽查案件的猜想

菜花团队

2024年1月30日，某上市公司在其有关近五年被监管处罚或采取监管措施的整改情况公告中提及，其曾在2020年收到稽查局出具的《税务处理决定书》，认定该公司“2012年至2016年未按税法规定对销售XX房地产项目取得的收入申报缴纳增值税、营业税、城市维护建设税及预征土地增值税”“应补缴税款合计184,412.94元，应补缴税款滞纳金合计35,144,031.84元”。

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看到这条信息，就算非税法专业人士也会震惊——按0.05%/天计征的滞纳金，18万税款毛估估要欠缴1045年，才大概能滚出3500万滞纳金，难道这公司的税是宋朝那会儿欠下的？
事出反常必有妖，作为吃瓜群众，我们暂时没有去翻看当年公司收到这份《税务处理决定书》时候披露的信息里有没有案件的具体情况和税款、滞纳金的计算方式，也没有另外通过其他公开渠道检索相关税务稽查案件的具体信息，只是出于好奇，利用这份公告仅有的只言片语，加上我们在案件中的似曾相识，猜一猜可能的情况会是什么样的。不考虑公告把税款金额的小数点点错的离谱情况，基于我们对房地产行业税企争议的实践观察，我们猜，可能有以下几种情况。
情形A
猜测的案情
公司因为某种原因未预缴土地增值税，稽查查明，该房地产项目进行土地增值税清算，的确不需要缴纳土地增值税；但如果该公司按规定预缴土地增值税，则在清算前会累积大额的预缴税款，因此公司自行决定不做预缴。于是，稽查局认为，公司未按规定预缴的土地增值税应当自预缴期限届满时计算滞纳金。
我们的理解
如果上述猜测是案件事实，这就涉及到一个有趣的问题，预征土地增值税应否产生滞纳金？从过程角度看，土地增值税预征有明确的法定纳税期限，从规则层面，纳税人未按期预缴土地增值税，符合《税收征管法》第三十二条规定的“未按规定缴纳税款”的滞纳金加征条件，似乎滞纳金的征缴毫无疑问；但从结果角度看，如果经清算后确认没有土地增值税纳税义务，还要对本不存在的应纳税款加征滞纳金，又显失公平。
如果从法律属性的角度来看土地增值税预征和滞纳金，似乎不征的理由更多一些：首先，预征土地增值税实际上是一种为避免税源流失而采取的税收征管措施，《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条也明确了预征税款最终要在清算时多退少补，可见，预征并不产生确认税收之债具体数额的法律效果，清算才是税收征管法理论意义上的税额确认程序（现行征管法尚未确立税额确认制度）。其次，滞纳金的法律性质是一个长期争议的话题，但不论把滞纳金作为税款迟延给付的利息看待，还是作为督促履行纳税义务的“执行罚”看待，这两种性质的义务总归都是从纳税义务的基础上衍生出来的，不可能脱离纳税义务而单独存在。相信未来《税收征管法》全面修订进一步明确了税额确认程序、具体纳税义务的确定和滞纳金的关系之后，清算后不产生纳税义务的预征土地增值税不应加征滞纳金这个观点会更加明确。
这么一来，对房地产企业的预征就都可能会有类似的问题，比如企业所得税预征同样也有相应的规则适用问题。
情形B
猜测的案情
稽查查明，公司的确存在大额欠税，但同时又因某些原因存在大额多交的税款应当退税，相互抵消后，公司净应补税18万元，但稽查局仍然对欠税单独计算滞纳金。
我们的理解
如果上述猜测是案件事实，则从征管法的角度，本质原因是补税有滞纳金而退税的利息没有或者无法对等，从法律上能够成立，但显然，税收公平的角度显然也值得商榷。原因在于，多征税款的退税和少缴税款的补税在“利息”上本来就不对等，退税一般情况下没有利息，即便是属于因税务机关责任导致的多征税款，退税加算利息也就是按照银行存款利率，而补税在不能减免滞纳金的情况下，加征的滞纳金相当于年化利率18.25%。虽然纳税人应补的税款单独来看确实构成了加征滞纳金的条件，但如果税务机关一方面可以用退税责任和纳税人补税的纳税义务进行债务抵消，另一方面又可以将相互抵消的两个债务各自按照差异悬殊的利率计算利息，确也有失公允。
除上述两种情形外，还可能出现的情形包括持续补税未清缴滞纳金等多种可能。此外，这几句公告信息里或许还有其他值得思考的问题，比如滞纳金是否超过了税款本金？又比如，2020年时候，2012年的税款显然已经超过了5年，是否认定公司构成了偷税，才可以无限期追征？如果认定了偷税，为什么只有《税务处理决定书》，没有《税务行政处罚决定书》？等等。
说老实话，不了解事实和具体案件，很难给出合理的评价，实际的案情作为吃瓜群众可能也永远搞不清楚。然而为什么有了这样一篇的文章，其实是基于一个朴素的事实和观念——无论税务机关还是纳税人，遇见事出反常的情形就应该多想想。很多时候法律的规定，往往就是在常识的检验之下被调整和改变，才能反映更为合理的状态。纳税人要敢于挑战，税务机关也得有意愿和胆量总是反思机械的规则适用是不是结果完全不合理。
写这篇小文，只是为了猜个谜。所以，在这个角度里，事实不重要，重要的过年了，开心猜个谜，明年开始，认认真真面对税务争议当中税务机关的观点和做法，多想一想：