新一轮财税体制改革：重点突破与方向展望

李威03

作者：
时红秀（中共中央党校（国家行政学院）经济学教研部）

一、新一轮财税体制改革须遵循的主线
1994年的分税制改革距今已经三十年了，2013年召开的党的十八届三中全会启动的新时代财税体制改革至今也有十余年。如果说前者建立了与社会主义市场经济体制相适应的体制框架（楼继伟，2014），那么，后者则建立了与国家治理体系和治理能力现代化相适应的制度基础。党的二十大擘画了以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴的宏伟蓝图。财政是国家治理的基础和重要支柱。新征程上，必须在更高要求和更高标准上推进财税体制改革。这是2023年中央经济工作会议提出“谋划新一轮财税体制改革”的深刻背景。
回顾新时代全面深化改革的十年，我国财税体制改革主要沿着两条主线推进：一是从国家治理的基础和重要支柱的角度，改革和完善现代财政制度（高培勇，2014；郭庆旺，2017；刘尚希 等，2019；吕炜 等，2019）；二是从推动高质量发展的需要，改革财税体制（刘尚希 等，2019；闫少譞，2020；储德银，2023）。党的二十大明确了中国式现代化的特征，并提出高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。新一轮财税体制改革从战略定位、主要内容、着力重点和推进步骤等方面，都要站在这一高度谋局擘画（时红秀 等，2023）。中国式现代化建设主要沿着以下三条路径推进：一是以现代产业体系为物质基础——党的二十大明确以高质量发展为首要任务；二是以现代市场经济为体制支撑——党的十九届四中全会明确其为社会主义基本经济制度之一，党的二十大提出构建高水平社会主义市场经济体制；三是以现代国家治理为制度保障——党的十八届三中全会明确全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化，党的十九届四中全会对坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化作出重大战略部署（这是中国式现代化的上层建筑）。以上述三大路径为主线（见图1，略），审视现有财税体制仍存在的重点问题，锚定新一轮财税体制改革有待完善的关键环节和必须突破的主要问题，积极推进现代预算制度、现代税收制度和现代政府间财政关系的完善，是本文研究重点。

二、现代预算制度：拓展功能，全面规范

现代预算制度应准确核算和全面反映政府资源配置状况，真正成为“国家账本”，而非仅反映现实中由财税部门经手的经费收支情况。新一轮财税体制改革要着力实现经费财政向功能财政的转变：一是尽快引入权责发生制的政府账户，全面推进政府财务报告制度改革；二是全口径核算各级政府资源配置的底数，准确反映公共资金的配置和管理绩效。
全国财政预算由“四本账”构成，即全国一般公共预算、全国政府性基金预算、全国国有资本经营预算、全国社会保险基金预算。随着2015年《中华人民共和国预算法》的修订、中期财政规划试行和全面预算绩效管理的深入探索，我国现代预算制度的雏形基本确立（马海涛 等，2022；樊丽明 等，2022；吕炜 等，2022）。
2022年，全国财政预算“四本账”规模详见图2（略）。在结构上，财政预算“四本账”之间悬殊非常大。其中，全国一般公共预算收入占比达52.39%，是迄今为止我国政府预算的主要支柱。占比最小的是全国国有资本经营预算，2022年其收入占比仅为1.46%。现行的全国国有资本经营预算自2007年开始设立，规模一直较小，不及全国一般公共预算中的“其他”项目多。2023年，在全国国有资本经营预算中，调入全国一般公共预算5 000亿元。
（一）拓展预算功能，实现功能财政
现行预算制度主要实行的是传统的经费财政管理，而非现代市场经济中的功能财政管理，难以对政府的资源配置行为进行有效核算和准确反映。经费财政不反映远期收益，不能对诸如债务资金（项目投资）等跨期运营的资金采取权责发生制核算。几十年来，在我国形成了包括公共基础设施在内的大量物质财富，这些项目在开发投资与收益回报之间存在跨期问题，无法在现有预算中得到反映。党的十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，然而该制度迄今仍处于试点阶段。一些跨期使用的公共资金在预算账户上往往出现“应支未支”情况。
（二）增设专门的政府债务预算，强化对政府举债的监督
现行预算法对政府举债仅作了限额约束，并将地方政府一般债券和专项债券融资分别归入一般公共预算和政府性基金预算进行管理。这容易模糊债务资金与其他预算资金的本质区别，也使举债者义务被虚置。地方政府债券发行存在“重申报轻管理”等现象，其体制性原因不可忽视。2023年10月，中央金融工作会议提出“建立防范化解地方债务风险长效机制，建立同高质量发展相适应的政府债务管理机制”。建议增设专门的政府债务预算，将地方政府债券的发行、使用和清偿反映在预算体系内，以强化各级人民代表大会对政府举债融资的约束和监督。
（三）做实政府性基金预算，全面核算各类政府性基金绩效
政府性基金预算主要以地方政府土地出让金以及发行专项债券筹集的收入为主。它自1997年开始实施，2022年其收入占比为20.03%。政府性基金预算目前存在的突出问题是对政府性基金缺乏严格界定，虽然经过多次调整，将土地使用权出让金和专项债务资金归口于政府性基金预算，但并未真正像基金那样进行核算和管理。与此同时，现实中各级政府及其下属部门设立了各式各样的“基金”，其筹资、运营和监管绝大多数缺乏严格的法律程序，也并未在政府性基金预算中得到反映。下一步应严格按照政府性基金的功能和性质，做实政府性基金预算，全面核算各类政府性基金绩效。
（四）将“国有资本经营预算”扩展为“国有资产运营预算”，完整反映国家账本
2013年，党的十八届三中全会提出“完善国有资本经营预算制度，提高国有资本收益上缴公共财政比例，二〇二〇年提到百分之三十，更多用于保障和改善民生”。2014年，《财政部关于完善政府预算体系有关问题的通知》（财预〔2014〕368号）对此提出详细的要求。实际上，中央国有企业中仅有少数企业能按要求上缴，远未达到30%的目标。地方国有企业的财政贡献更是凤毛麟角，不过现实中它们要为当地政府承担大量的公共性业务，只是贡献未在预算上反映。在新一轮财税体制改革中，应将“国有资本经营预算”扩展为“国有资产运营预算”，具体包括以下三个方面。
一是将全口径各级国有企业资产纳入预算。理论上，由国家行为确定的企业约束条件决定了国有企业的独特性质，实质上可将其归为财政属性（张宇燕 等，1996），因此，国有企业的财政贡献度（无论为正还是负）都应在预算中有所反映。但实际上仅就中央一级而言，各大部委所属公司的数量、规模、资产情况游离于统一的国有资产监管之外，纳入预算监管的较少。此外，国有金融机构上缴的利润却计入一般公共预算中的“专项收入”项目，而非国有资本经营预算收入的账本。
二是加快公共资源类国有资产的市场化运营改革。分层设立国有建设用地使用权，拍卖空域和航空时刻及无线电频谱，经营地下防空设施使用权、广电网络基础设施、大型公共科研基础设施等。上述这些领域亟待加快专项立法，纳入预算管理，提高应有的财政贡献度。
三是在全国范围内推进政府向本级人民代表大会报告国有资产的制度。2018年起，国务院每年都向全国人民代表大会报告国有资产“家底”，包括企业（分金融类和非金融类）国有资产、国防军工类和行政事业类国有资产、自然资源类国有资产。下一步随着政府资产负债表编制的规范化，各级政府拥有的国有资产“家底”也将在预算中得以反映。
（五）配套社会保险制度深化改革，统筹和做实全国社会保险基金预算
现行全国社会保险基金预算设立于2014年，至2022年其规模已占“四本账”的26.11%。2022年，全国社会保险基金预算年度收支结余10 069.87亿元，年末滚存结余11.48万亿元。这是我国建成全球最大规模社会保障体系的基础。现阶段这本账虽说是“预算”，但其实是“年终统计汇总”，每年由各地人力资源和社会保障机关汇总后再由财政部统一公布，其资金收支并未由预算管理或经过社会保险主管部门主导的计划、审核、拨付程序。从现代社会保险的性质和功能出发，提高社会保险统筹层次、加快相关立法等改革势在必行。

三、现代税收制度：向直接税为主转型，促进高质量发展
过去十年，我国税制改革取得了显著成果，主要体现在三个方面。一是以“六税一法”为主的税制改革平稳推进（刘尚希 等，2019）。比如：增值税的转型和扩围使税制造成市场扭曲的程度降到最低；绿色税制初步建立，促进节能环保和资源综合利用；等等。有量化评估表明，税制改革对高质量发展已经产生显著影响（闫坤 等，2020；吕炜 等，2020：余红艳 等，2021）。二是落实税收法定原则，现行18个税种中已有12个税种完成立法。三是税收征管体制改革大幅推进，国税地税征管体制改革以及信息化建设基本完成。经过多年努力，我国与现代市场经济体制相适应的税制已基本确立。下一步，税制改革将持续在党的二十大报告提出的“优化税制结构”方面深化推进。
（一）现代税制面临两大挑战
1.数字经济时代带来的挑战。我国数字经济占国内生产总值的比重已经超过40%，未来将成为主导的经济形态。与工业经济时代相比，数字经济时代的经济业态、生产经营模式、财富创造和利益分配方式发生了巨大变化，这对传统的政府治理包括财税体制带来重大挑战（罗志恒，2023），税收制度须进行适应性调整（倪红日，2016；刘怡 等，2021；樊勇 等，2021）。随着全球化进程中数字经济的快速发展，本属于各国主权重要内容的征税权也越来越需要进行国际协调。综观全球数字经济税收治理实践，各国纷纷推出了包括调整增值税税制、优化征管模式、改变税权分配等在内的一揽子税改计划，我国应基于现有税制结构充分研判开征数字资产税的条件（杨志勇，2020；冯俏彬，2021；邢丽 等，2022）。
2.国家间科技创新竞争的挑战。企业是科技创新的主体。近年来，为引导和鼓励企业进行科技创新，我国对企业研发费用实施加计扣除政策，对企业固定资产实行加速折旧政策，对科研院所、技术开发机构、学校等购买用于科学研究、科技开发和教学的设备实施进口环节增值税、消费税免税等税收优惠政策，上述优惠政策有力激发了企业科技创新的积极性。但从整体上看，我国税制在进一步提高企业科技创新能力方面的潜力仍然较大。作为世界第二大经济体，我国应以全球一流科技创新能力为标准，建立促进高质量发展的税收制度。目前，我国主要以企业为征税对象，个人所得税收入占比较低，仅为8.96%。而在美国，以个人为征税主体的税收收入约占税收总收入的60%，企业占比约为40%。企业承担的税负较高不利于提高企业科技创新的积极性，在一定程度上会影响我国科技创新竞争力的提升。
（二）推进税制结构向直接税为主转型
近年来，我国税制结构不断优化。2022年，直接税收入占比是47.10%，间接税收入占比是52.90%，间接税占比相较于2012年下降超过10个百分点，然而该比重仍然较高。其中，增值税和消费税两项收入在税收总收入中的比重达到39.26%，企业所得税收入占税收总收入的比重为26.22%，个人所得税收入占比更低，仅为8.96%（见表1，略）。通过对比OECD成员国税前与税后基尼系数的变化发现，在以直接税为主体的现代税制中，个人所得税是调节居民收入差距的重要工具。我国个人所得税收入占税收总收入的比重长期在6%～9%之间，征税范围偏窄，比重偏低。从覆盖面看，我国个人所得税的纳税人数约为6 500万，占全国就业人口（7.465亿）的8.71%。即全国就业人口中的90%以上并未在个人所得税的调节范围之内，加之房地产税改革与立法仍未落地，遗产税和赠与税等税种的设立还在讨论之中，税制在整体上的收入再分配功能还不够强。下一步改革，要完善以所得税为主的直接税制度，提高直接税比重，降低包括增值税、消费税等在内的间接税比重，以促进共同富裕。除个人所得税外，房地产税改革与立法有待进一步推进，遗产税和赠与税等税种设立还需要深入研究。
（三）加快落实税收法治建设
党的二十大强调要“坚持全面依法治国，推进法治中国建设”，从战略和全局的高度，为推进税收法治建设、深化税收制度改革指明了方向。
目前，我国在税收法治建设方面亟须进一步改革。一是加快落实税收法定原则。2022年，税收收入只占我国政府四本预算支出总额的35.65%。即在政府总预算支出中，以税收方式筹集的部分尚不足四成。并且，18个税种中仍有1/3的税种未完成全国人民代表大会的立法程序。未来，应加快落实税收法定原则，将税收暂行条例上升为法律，在法律中明确规范税制要素的内容，切实提高税收立法的质量。还应加强执法检查和立法后评估等工作，提高税收法律制度的协调性和规范性。
二是实现法治化约束和透明化程序。当前，政府收支行为在法治化约束和透明化程序方面尚待提升。尤其是经济周期导致税收收入下降，地方政府财政收支紧张，非税收入却大幅增长。这意味着按照现代国家治理要求规范政府行为，实现法治化约束和透明化程度仍有提升空间。
三是维护纳税人权利保护和确保政府履职的正当性。现代国家治理的重要体现之一是国家有能力对国民及其财富实施有效的管理和保护（吕冰洋 等，2022）。虽然我国在税收征管的数字化转型方面取得了一定的成效，但是在信息不对称的条件下，纳税是否遵从最终决定税制的成败。这不仅取决于纳税人意识的培养，更取决于纳税人权利保护和政府履职的正当性。
（四）推进税收征管数字化转型
税收征管体制改革的顺利完成和技术升级的稳步实现是我国税制改革的重要进展。2018年，我国省级及以下国税地税机构合并，建立了统一的税收征管体系。2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，对执法、服务、监管等方面提出了系统优化要求，进一步加强了各部门协同。在技术升级上，税收征管数字化升级和智能化改造为深化征管改革、提升征管效能、实现便捷服务提供了重要路径。社会保险费和非税收入征管职责划转工作平稳过渡，初步构建了由税务部门统一完成税费征管的体系。
新一轮财税体制改革需要持续强化现代信息技术在税收监管中的作用，不断提高征管效率。这包括：优化税收营商环境，进一步强化税收征管法治化、专业化、社会化和数字化；实现以“信用+风险”监管为基础、以重点监管为补充的新型税务监管机制；遵从国家管辖权中征税权优先的传统，以立法形式明确部门间信息交换与数据共享的税收优先权原则。

四、政府间财政关系：稳定财力格局，加快转移支付立法
过去十年，我国财政体制改革卓有成效，政府间财政关系进一步理顺，其主要表现在以下几个方面。一是基本建成相对清晰的权责划分模式。2016年8月24日，国务院印发了《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，明确界定各级政府财政事权和支出责任的范畴。二是进一步完善中央对地方的转移支付制度，促进了区域均衡发展。三是探索加快省以下财政体制改革，进一步理顺政府间财政关系（马海涛 等，2022；吕炜 等，2022）。2022年5月，《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》发布，加大了探索财政体制改革的力度。目前，全国有8个省份采取“基数+增量分成”的财政体制，23个省份采取规范的税收分成制。
值得注意的是，关于政府间财政关系改革，党的二十大报告强调要“完善财政转移支付体系”。这意味着新一轮财税体制改革在政府间财政关系改革方面的重心将会有较大调整：由事权和支出划分为主转向财力匹配为主。
（一）由事权和支出划分为主转向以财力匹配为主
回顾1994年分税制改革以来，我国政府间财政关系变化存在“产权划定→事权划清→收支划分→财力平衡”的逻辑。我国政府间财政关系改革就是沿着这一逻辑，呈现由表及里、由易到难、逐步上溯、再到总体完善的推进过程（时红秀 等，2023）
按照党的十九届五中全会精神，中央财政对下级财政的法治化监管体系逐步确立。今后，改革的重点须在两方面向纵深推进：一是事权和收支范围划分改革，由主要在中央与省级之间推进转向省级以下各级政府之间推进；二是由着重事权和支出责任划分转向着重解决政府间财力匹配问题。此即党的二十大报告提出的“完善财政转移支付体系”。
（二）在大国治理的进程中调整政府间财政关系
现代经济学理论从资源配置效率出发，分析推导出所谓“财政分权定理”（Oates，1999），并曾盛行一时。但各国财政制度演变史、当代经济社会发展水平及政体相同的国家政府间财政关系的实践经验，并没有验证“财政分权定理”普遍成立（沙安文 等，2009）。本质上，政府间财政关系是关乎设计治理框架的政治经济学问题（时红秀，2007）。随着交通条件和信息技术的大规模改善，我国行政区划调整和政府层级划分，乃至政府职能转变和政府规模调整，必将影响政府间财政关系改革。但在此之前，仅从财政管理效率出发，经过“乡财县管”改革和“省直管县”试点推广，现阶段我国五级政权框架正沿着“扁平化”方向简化，有形成“中央级—省级—市县级”三级财政框架的趋势。
（三）以问题导向完善财政转移支付体系
当前，我国政府间财政关系面临以下突出问题：一是省以下政府间财政关系改革进展偏慢，实现“三保”的制度保障尚未确立；二是地方政府缺乏可靠的法定收入，难以支撑地方公共物品的稳定供给。在我国政府间财政关系改革的推进中，财政转移支付一直起着兜底作用。从每次收支划分变动到事权和支出划分试点，中央对地方财政转移支付总是能够及时跟进，以确保政府间财力格局基本稳定。一直以来，完善转移支付的改革方案都要求增加一般转移支付的规模和比例，逐步将占比提高至60%以上，尽量压减专项转移支付的占比。如图3（略）所示，2022年，一般转移支付的占比为83.37%，比2012年提升了30.04个百分点。最大的变化是在2019年，当年专项转移支付的下降幅度和一般转移支付的提升幅度陡然达到27个百分点。2021年，一般转移支付的占比超过91%。
随着中央与地方财政事权划分，现有预算支出科目又出现了中央财政事权、地方财政事权、中央与地方共同财政事权的分类，其中中央与地方共同财政事权被一并归入一般转移支付项目下，结果使一般转移支付占比在2019年陡然提高。分析2022年中央对地方转移支付内容，真正体现均衡财力和由地方自主支配的均衡性转移支付和税收返还及补助合计仅占40.07%。共同财政事权转移支付却占到一般转移支付的45.07%。以各种条件要求或指定用途的转移支付，其预算资金在拨付流程、使用方式、监管规则等方面与此前相比并无分殊（见图4，略）。即使现有一般转移支付中仍存在大量的指定用途转移支付，如图4（略）中的“其他”项目占比达到14.86%，但是有关职能部委（及其司局处室）对这些资金使用的控制并无减弱。
政府间财政关系改革应从以下几个方面着力。第一步，把优化结构做实做细，使一般转移支付和专项转移支付调整见真见效。在政府间财政事权和收支划分的基础上，规范转移支付分类设置，厘清边界和功能定位，及时调整一般转移支付和专项转移支付的口径。第二步，推进转移支付规范化。要严格规范转移支付设立程序，健全定期评估基础上的增减、退出等动态调整机制。开发和完善评估的方法论工具，建立区域均衡度评估机制及指标体系，精准评价支出成本差异和财政困难程度，优化分配方式。第三步，推动转移支付法治化。当前政府间事权和支出责任划分取得突破性进展，立法的体制条件和技术条件日趋成熟，应及时启动立法程序。转移支付规模须经过严格的法治约束，专项支付也应经过人民代表大会论证和审批，同时要建立法定退出机制；针对共同财政事权的转移支付，要在拨付进度监管流程、公开透明等方面进行严格界定。

五、结 语
中国四十多年的改革历程表明，财税体制改革在诸项改革中起到引领和带动的作用。新一轮财税体制改革事关高水平社会主义市场经济体制的构建，是推动高质量发展的体制支撑，也为实现中国式现代化提供制度保障。未来，随着新一轮全面深化改革的启动，一个支撑现代化产业高质量发展、符合现代市场规则、服务现代国家治理的财税体制必将再次引领带动、配套促进各方面制度的不断升级进步。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）

欢迎按以下格式引用：
时红秀.新一轮财税体制改革：重点突破与方向展望[J].税务研究，2024（2）：5-13.


-END-
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化
●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查
●关于税收现代化服务中国式现代化的思考
●深化地方税体系改革 服务中国式现代化
●完善网络货运平台税务监管的思考
●以ChatGPT为代表的生成式人工智能在税务领域应用的思考和建议
●对含糖饮料征收消费税：政策考量与具体建议
●虚开增值税专用发票罪出罪原理：基于一起如实代开无罪案的分析
●基于一起税款滞纳金纠纷案的思考与建议
●基层税收现代化建设的实践现状及发展路径
●新质生产力与税制变迁：元宇宙的视角
●促进医药制造业高质量发展的税收政策与服务建议——基于湖南省医药制造业的调研
●税收助力能耗双控转向碳排放双控的思考
●运用税收大数据优化纳税信用管理服务的实践与思考——基于贵州探索建立“纳税信用管家”服务的调查
●《税务研究》2024年重点选题计划


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