税收法定和一“次”任性——再谈税法的解释和适用

菜花团队

作者：叶永青、宋丹丹、吴茜
从一个不大不小的新闻说起，近期一个江西彩民购买中国福利彩票中了高达2.2亿余元的奖金，且可能无需缴纳税款，有可能成为中国彩票历史上第一位不用交税的亿元奖得主，创造了一个新的历史事件。2023年12月2日，中国福利彩票“快乐8”2023322期的“选七中七”玩法中出了惊人的50,159注，每注4,475元。其中一次性购买了49,250注的彩民，将获得2.2亿余元的奖金。据了解，“选七中七”单注奖金平时固定为10,000元，由于本次中奖总金额超过了限赔额度，因此单注实际奖金只能达到4,475元。有报道称，根据福彩的规定，如果单注中奖金额在一万元以上，就需要缴纳个人所得税，而在一万元以下则不需要缴税。因此，该彩民领取2.2亿余元奖金时无需缴纳税款，有可能成为中国彩票历史上第一位中得过亿元奖金，且不用缴一分钱税款的中奖者。
“花10万买彩中2.2亿”，还不用缴税，也引起了网友的热议。网络舆论一片哗然，无论是否为税务专业人士，多数人秉持朴素的常识观念一边倒地认为，“这种情况当然必须征税啊！”
江西省税务局一名工作人员回应称，该中奖彩民是否需要纳税，目前还存在争议。“税法对于个人购买彩票的规定是，凡一次中奖收入不超过10,000元的，可以免交个人所得税。如果超过一万元，应该按照规定，要征收个人所得税。”该工作人员表示，江西彩民“花10万买彩中2.2亿”事件发酵后，有些纳税人对中奖者是否需要缴税存有疑虑，因为税法只规定到了“一次”。“至于这个‘一次’收入，是指中奖的（总）收入，还是一注的中奖收入，确实还没有相应的规定。”目前，江西税务部门还没有给出一个具体的答复。
我们先来看看相关的法律规定：

• 《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，纳税人取得偶然所得，依照个人所得税法规定计算个人所得税；第六条规定，偶然所得以“每次”收入额为应纳税所得额。
  
  
• 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条规定，偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得；第十四条规定，偶然所得，以“每次”取得该项收入为“一次”。
  
  
• 《国家税务总局关于社会福利有奖募捐发行收入税收问题的通知》（国税发〔1994〕127号）：对个人购买社会福利有奖募捐奖券“一次”中奖收入不超过10,000元的暂免征收个人所得税，对“一次”中奖收入超过10,000元的，应按税法规定全额征税。
  
  
• 《财政部、国家税务总局关于个人取得体育彩票中奖所得征免个人所得税问题的通知》（财税字〔1998〕12号）：凡“一次”中奖收入不超过１万元的，暂免征收个人所得税；超过１万元的，应按税法规定全额征收个人所得税。
  
  

总的来说，包括个人中彩在内的偶然所得需要按次收入额缴纳个人所得税。但出于鼓励个人购买体育彩票的目的，给予了一定条件下免征个人所得税的优惠。
从上面的规则不难看出，“次”是偶然所得征税的核心。中文里的“次”其实是和行为相联系的，典型的比如“一次失败”“一次冲动”。因此，在具体的所得的概念中，“次”也和行为相联系，比如一次中奖，通常而言，这样的“次”对应的都是一个行为。然而，在彩票的中奖行为中，“次”却在税法上出现了不同的解释，税法里的“次”在彩票中奖行为中指的是一注还是一期，这是个在规定层面都不乏争议的问题，比如：

• 《财政部关于变更中国福利彩票快乐8游戏规则等有关事项的审批意见》（财综〔2020〕31号）中附件第三十三条规定，“单注中奖金额在一万元（不含）以上的中奖者须依法缴纳个人所得税，由兑奖机构依法代扣代缴。兑奖机构有权查验中奖者的中奖彩票及有效身份证件，兑奖者应予配合。”
  
  
• 《江西省地方税务局关于电脑彩票中奖收入征收个人所得税问题的通知》（赣地税函〔2006〕37号）：“各设区市地方税务局，省局稽查局、直属分局：最近，收到有关对复式电脑彩票中奖收入征收个人所得税问题的反映。根据税法规定，现对我省电脑福利彩票、体育彩票中奖收入计征个人所得税的有关问题明确如下：购买福利、体育电脑彩票（不分单式、复式投注）均以单注中奖收入为一次，按“偶然所得”项目征收个人所得税，单注中奖收入在一万元（含）以下的，暂不征收个人所得税。”
  
  
• 《辽宁省地方税务局关于对体育彩票中奖所得有关个人所得税问题的批复》（辽宁省地税局辽地税函〔2011〕244号文件）：“铁岭市地方税务局：你局《关于对体育彩票中奖所得有关个人所得税问题的请示》（铁地税发〔2011〕175号）收悉。经研究并请示国家税务总局同意，现批复如下：根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，偶然所得，以每次取得该项收入为一次，因此，个人彩票中奖所得应以同一人同一期合计中奖所得为一次，计算征免及扣缴个人所得税。”
  
  

由此可见，一次解释为“单注”还是“同一期合计”在规则制定层面就是一个充满争议的话题。且以上两个地方文件以及财政部的发文在税收优惠政策制定领域的法律效力也值得再商榷。
对于这个问题，我们再回到前面的讨论，首先，我们需要理解，“次”的一般语义解释在彩票这个事项中应该如何进行。从字面语义的角度，“次”和“期”其实是完全不同的概念，并不能做简单的替换。但税法在具体解释应用的时候，很可能基于税法自身的价值目的而出现要突破一般语义解释的情况。这也是为什么各种各样的税务文件都在对文字进行不同的解释，而我们认为，税法一般而言应当遵循民法或者征税的基础法律关系对相关事实的解释，如果在穷尽了语义解释、立法目的解释之后，税法的目的仍然无法实现，那我们认为，只有在反避税的理念下进行相应的突破才是合适的，这样的税法解释才能有所限定，而不会成为税务机关自由裁量权的牺牲品。税务机关对税法的解释只能依据文义和合理的立法目的进行，并且遵循有利于纳税人的原则，然而，如果为了反避税目的，在合理程序的基础上可以扩大解释。
我们来看这个具体的案例。据了解，本次中奖总金额超过了限赔额度，因此单注奖金只能达到4,475元。“原本单注奖金是1万，他要不是触发限赔会中得更多，有5亿多元，扣完税也还有4亿多。”彩票站工作人员称，“我们也没有想到（一个人会买这么多），平时都买一万、两万的，但是你一下这么精准投注，投10万的这种真的很少。”
从理性经济人的角度出发，这能是一个避税的行为吗？现实中总有人有这样那样的怀疑，似乎只要有“少交税”或“不交税”的结果就能倒推到有避税、偷税，乃至逃税的嫌疑上。然而，这个嫌疑和结论本身有必然的联系吗？进一步的，是不是存在潜在的偷税/逃税嫌疑就必然存在偷税/逃税的事实呢？从怀疑到定性的证明责任究竟在谁？也因此，就有了税法的不断扩大解释，典型的就是以一“期”为一“次”，这样的解释无疑是极大地扩大了征税权的，如果仅以怀疑可能的结果就可以任意扩大解释，事实上就会造成税法的规范缺乏确定性和稳定性，变成“一切皆税”。
最近和业界某位知名大咖讨论，税法法律解释工作的重要性往往被人忽略。税法解释是为了保证税法的正确适用而对税法规范的含义进行阐明，是弥补税事立法缺憾的重要手段和释明税事立法中保留空间的重要方法。然而目前，几乎没有文件和规则系统性地规范在税法条文出现疑义的时候，解释应该遵循什么原则，国家税务总局解释的范围和边界又在哪里。
类比其他部门法中的基本解释原则，因具体部门法的功能或特性差异，进行法律解释时应遵循的解释原则也不同。比如，在民事法律关系中适用法律解释时，需要侧重考虑到民事法律的“同质补偿”功能，解释时必须遵循“最有利于平衡双方利益”原则；在刑事法律关系中适用法律解释时，应当考虑到刑事法律的“惩罚改造”功能，解释时必须遵循“罪刑法定”原则。
而在税收法律关系中使用法律解释方法时，我们认为，则应当考虑到税收来源的“取之于民”特性，解释时遵循“最有利于纳税人”的法律解释原则来限制税局解释的边界和权力。以法律规定为原则，以语义突破为例外。不要小看对这一个“次”的解释，有了一“次”，就会有“一次次”，每次对法律规定的解释和突破都应该恪守税收法定的大原则，秉持行政权力谦抑的基础理念，以确保纳税人权利保护最大化与利益减损最小化，这样才能找到税收作为社会分配工具的最佳平衡点。