论扣缴义务人的逃税罪构成——基于A公司与孟某逃税案的分析

李威03

作者：
薛榆淞（北京大学法学院）

一、基本案情
孟某为A公司的法定代表人，2015年7月，甲地地方税务局稽查局（以下简称“稽查局”）在稽查工作中发现A公司在2008年1月1日至2014年12月31日期间（以下简称“涉案期间”）的实际收支与其纳税申报信息不匹配。根据A公司的账簿资料、个人所得税申报表和会计人员的证人证言等相关证据，稽查局认定了下述两项违法事实：第一，A公司在涉案期间多次向股东分红并按照20%的比例代扣了相关款项的个人所得税，但在孟某的直接授意下，公司会计人员均未依照税法规定向税务机关如实申报并足额代缴已经代扣的个人所得税款项，而是多次进行个人所得税的零申报，并将扣留的税款用于公司的生产经营活动；第二，A公司在涉案期间计提了多笔对外支付的利息费用，但没有依照税法规定代扣代缴相关款项的个人所得税，亦未向税务机关如实申报。
2016年1月，稽查局依据上述违法事实对A公司作出税务处理决定和税务处罚决定，根据《税收征管法》第六十三条第一款认定A公司在涉案期间向股东分红时利用虚假纳税申报的方式不缴已代扣的个人所得税税款合计404.21万元，并根据《税收征管法》第六十九条认定A公司在对外支付借款利息时应扣未扣个人所得税税款合计315.23万元，前述两项违法行为的涉案金额合计719.44万元，决定依法向A公司追缴其已代扣未缴纳的个人所得税税款、滞纳金，并处不缴税款和应扣未扣税款百分之五十的罚款。在相关文书送达后，A公司仅向税务机关补缴税款25万元。基于此，稽查局根据《税收征管法》第六十三条第二款之规定向公安机关移交案件，请求其依法追究A公司和孟某不缴已扣个人所得税税款379.21万元的刑事责任。
公安机关侦查终结后，以A公司和孟某涉嫌逃税罪为由提请检察院审查起诉。检察院经审查认为A公司在涉案期间采取隐瞒、欺骗手段进行虚假申报，未向税务机关代缴其已代扣的个人所得税税款并将相关款项用于公司生产经营，而孟某系A公司的法定代表人和涉案逃税行为直接负责的主管人员，A公司和孟某的前述涉案行为均已触犯《刑法》第二百零一条第二款之规定，即“扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴已扣、已收税款”，且截至案发仍有379.21万元的已代扣税款未能及时补缴，涉案金额远超《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（法发〔2010〕22号）中就逃税罪所规定的10万元的立案追诉标准，依法应当以逃税罪追究A公司和孟某的刑事责任，遂决定向人民法院提起公诉。
案件审理过程中，被告单位A公司、被告人孟某及其辩护人（以下统称“被告方”）均不认可公诉机关的逃税罪指控，强调涉案行为属于行政违法层面的欠税而非刑事层面的逃税，主要的辩护意见有三。第一，关于公诉机关所指控的“在进行股东分红时利用虚假纳税申报的方式不缴已代扣税款404.21万元”，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第一条第二款之规定，认定扣缴义务人“已扣税款”的标准是其书面承诺代纳税人缴纳税款，而两被告在涉案期间并未向股东出具相关的书面承诺，且最终取得分红的股东才是相关所得的实际纳税人，负有按期足额缴纳个人所得税的法律义务，不能认定两被告实施了“虚假纳税申报”和“不缴或者少缴已扣税款”等行为。第二，关于公诉机关所指控的“在对外支付利息时未扣个人所得税税款315.23万元”，两被告在涉案期间并未向债权人实际支付借款利息，进行零申报是因为公司财务人员对税收政策理解不准确，在稽查工作中如实提供公司账簿资料，如实回答税务机关的询问，没有故意逃避缴纳税款的主观心态。第三，就刑事责任承担而言，孟某多次主动向税务局、稽查局的领导汇报公司的经营情况，请求税务机关能宽限补缴期限，得到的答复是“抓紧时间，能交一部分钱就交一部分钱”，A公司也根据这一要求积极筹措资金补缴了部分税款，属于《刑法》第二百零一条第四款所称“已受行政处罚”，不应要求两被告实际承担刑事责任。
针对被告方所提出的前述辩解，公诉机关也提出三点意见。第一，《个人所得税法》所设定的代扣代缴义务不同于以意定性为核心特征的代收代缴义务，此项义务的产生方式和具体内容均具有高度的法定性和强制性，在相关法律法规所设定的条件成就时即告产生和确定，故而认定两被告在分红时代扣个人所得税税款无须以其向实际纳税人出具书面承诺为前提。第二，虽然《个人所得税法》及其实施条例均未能直接规定利息所得的纳税义务发生时间适用“权责发生制”还是“收付实现制”，但参照《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）第三条第二款之规定，无论A公司是否向债权人实际支付利息，在账面计提利息费用时即负有就此等款项代扣代缴个人所得税的法定义务。第三，两被告在收到税务机关送达的行政处罚文书未及时补缴已代扣的剩余379.21万元个人所得税税款以及相应的滞纳金、罚款，且未查寻到被告申请延期缴纳税款的记录，不能认为其已经自愿接受行政处罚。
法院经审理后认为，A公司的案涉行为属于“故意采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，违反了《刑法》第二百零一条的相关规定，而孟某系A公司前述逃税行为直接负责的主管人员，公诉机关所指控的逃税事实与罪名成立。据此，依法判决被告单位A公司犯逃税罪，判处罚金190万元；被告人孟某犯逃税罪，判处有期徒刑2年6个月，并处罚金20万元。

二、争议焦点及裁判要旨

（一）争议焦点
1.逃税罪的主体界定。A公司和孟某认为本案中逃税罪的责任主体是对相关款项享有经济利益的公司股东和债权人，不应要求扣缴义务人就实际纳税人未全面履行纳税义务的行为承担逃税罪的刑事责任。但公诉机关认为，A公司系法定的个人所得税扣缴义务人，以《刑法》第二百零一条第二款所规定的逃税罪追究两被告的刑事责任符合法律规定，实际纳税人的法律责任应当另案处理。
2.逃税罪的行为界定。两被告否认实施了“以虚假申报的方式不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为，且没有“逃避缴纳税款”的直接故意，主要理由在于：两被告并未在发放分红时向公司股东出具书面的代扣凭证，利息费用的相关款项并未实际支出，进行个人所得税的零申报是因为公司财务人员对税收政策理解不准确。但公诉机关认为，结合A公司账簿及其财务人员的证人证言等相关证据，A公司在进行分红时就已经按照20%的比例代扣了此等款项的个人所得税税款，但已代扣的税款在孟某的授意下被用于公司的生产经营活动；对于借款利息支出，税法要求扣缴义务人在账面计提相关款项时代扣代缴个人所得税，且负有如实申报的义务。
3.逃税罪的责任承担。A公司和孟某基于《刑法》第二百零一条第四款的规定提出免责抗辩，认为其在收到行政处罚通知后补缴部分税款和申请延期纳税的事实属于“自愿接受行政处罚”，依法不应实际承担刑事责任。但公诉机关认为，A公司截至案发时仍未及时全额补缴税款，其所提出的延期纳税申请也没有相关证据支持，依法不应支持被告方所提出的免责抗辩。
（二）裁判要旨
1.逃税罪的定罪。结合税务机关出具的“关于A公司偷税案的调查报告”等书证、被告人孟某的供述和相关证人证言可知，A公司系法定的个人所得税扣缴义务人，其在涉案期间将代扣的个人所得税税款挪作他用并故意进行零申报，该行为属于“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，且具有“逃避缴纳税款”的主观故意，违反了《税收征管法》第六十三条和《刑法》第二百零一条的相关规定，依法应当以逃税罪追究A公司的刑事责任。同时，被告人孟某系A公司前述逃税行为直接负责的主管人员，亦当以逃税罪追究其刑事责任。
2.逃税罪的责任承担。鉴于A公司在税务机关依法作出和送达税务处理决定和税务处罚决定后始终未能及时足额补缴相关的税款、滞纳金和罚款，且未申请延期缴纳税款，故而被告方所主张的责任抗辩不符合《刑法》第二百零一条第四款之规定，两被告应实际承担相应的刑事责任。

三、法理分析
（一）本逃税案的责任主体是作为扣缴义务人的A公司
从犯罪客体或法益保护的层面出发，考虑到税务机关不仅可以向扣缴义务人追缴其不缴或者少缴的已扣、已收税款，还可以直接向纳税人追缴相关税款，故无论是为了契合“一事不二罚”“罪责罚相适应”等刑法原理，还是着眼于在税法视角下明确界分纳税义务与扣缴义务，都应进一步明确法院在本案中以逃税罪追究扣缴义务人刑事责任的正当性基础，尤其是扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款为何能适用与纳税人逃税相同的处罚标准。对此需要强调的是，虽然刑事程序中扣缴义务人的认定都需要遵循税法规范与税收原理，但从刑法理论的视角出发，无论是纯正身份犯所要求的定罪身份还是不纯正身份犯所要求的量刑身份，其法律意义都根源于特定的身份决定了主体行为的实质违法性、罪责性、人身危险性的存在、性质和程度。
具体到本案所涉及的逃税罪，由于该罪所要保护的法益依赖于特定基础法律行为所产生的纳税义务以及实际纳税人的责任财产，这意味着以逃税罪追究扣缴义务人的刑事责任并不仅是因为其违反了税法所设定的协力义务，抑或是源于其对于“已扣、已收税款”的经济支配力，更为关键的归责因素在于，对于那些高度依赖源泉扣缴制度的税种或税目而言，扣缴义务人全面且适当地履行其扣缴义务是税务机关实现应征尽征这一政策目标的重要保障。申言之，考虑到扣缴义务与纳税义务在发生方式和具体内容上所具有的法定性、强制性，以及这两类义务在税制建构与税收征管中的不可替代性，扣缴义务人“不缴或者少缴已扣、已收税款”与纳税人逃避缴纳税款具有相同的社会危害性，都会直接侵害逃税罪所要保护的法益，故法院在本案中以逃税罪追究A公司和孟某的刑事责任符合《刑法》的相关规定。
（二）A公司和孟某实施了“虚假纳税申报”的危害行为，且具有“逃避缴纳税款”的主观故意
对于案涉行为的性质认定，公诉机关和被告方的分歧集中于在刑事程序中应以何种标准界定“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，以及行为主体是否具有“逃避缴纳税款”的主观故意，即A公司的案涉行为属于违反税法规范的欠税行为，还是违反《刑法》第二百零一条第二款的逃税行为。对此，虽然最高人民法院在法释〔2002〕33号文件第一条第二款中明确提出扣缴义务人书面承诺代纳税人支付的税款系其已扣、已收税款，本案的审理法院也据此支持了公诉机关的主张，但考虑到各税种法对于扣缴义务的具体规定也并不一致，还应将之进一步区分为指定性扣缴义务和强制性扣缴义务。
具体而言，指定性扣缴义务是指法律法规仅就扣缴义务的全部或部分内容作出了原则性规定，需要税务机关在税收征管中加以明确，在此种情况下认定“已扣、已收税款”应以扣缴义务人所作出的书面承诺为前提和依据，且此种承诺包括向纳税人作出具体承诺和向主管税务机关所作出的概括性承诺。例如，根据《企业所得税法实施条例》第一百零六条第二款的规定，企业所得税法第三十八条规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。与之相对的则是，强制性扣缴义务是指法律法规对扣缴义务作出了明确且具体的规定，税务机关在此种情况下并不存在自由裁量的空间，此时认定“已扣、已收税款”并不以扣缴义务人的书面承诺为必要。
根据《个人所得税法》之规定，纳税人取得利息、股息、红利所得应按月或按次计算个人所得税，有扣缴义务人的则由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。据此，本案所涉股份分红与借款利息的个人所得税扣缴义务属于强制性扣缴义务，这意味着即使A公司并未就代扣税款向相关权利人作出具体的书面承诺，法院仍可根据A公司的账簿资料认定其“已扣税款”的具体数额。此外，根据公司财务人员的证人证言，孟某在知悉公司无权将已代扣税款用于公司经营的情况下，仍指使A公司的财务人员以零申报的方式逃避履行如实申报和扣缴义务。由此观之，A公司和孟某不仅实施了“虚假纳税申报”的危害行为，且具有“逃避缴纳税款”的主观故意。
（三）A公司和孟某基于《刑法》第二百零一条第四款的免责抗辩不成立
在逃税罪的责任承担方面，审理法院以被告方所提出的免责抗辩不符合法律规定为由不予采纳，但未详细阐释扣缴义务人为何不能适用《刑法》第二百零一条第四款。对此，虽然学术界一般认为该条款属于责任承担方面的“处罚阻却事由”或是“客观处罚条件”，但既有学者赞同应给予扣缴义务人和纳税人相同的出罪机会，亦有反对者提出因纳税义务人和扣缴义务人具有不同的期待可能性而不能一体适用。而从目前的审理实践看，部分法院将该条款理解为“在满足该款规定的客观条件下予以从宽处理的特别规定”而非阻却追究刑事责任条款，并基于对该条款的文义解释认为其调整范围仅限于纳税人，进而直接否定扣缴义务人以此为由所提出的各类免责抗辩，部分法院还进一步强调不能基于行政处罚中的“一事不再罚”原则来排除追究被告单位及相关责任人员的逃税罪刑责，本案的裁判结论与之相契合。此外更为重要的是，本案审理法院所提出的“被告方辩解不符合法律规定”应理解为A公司和孟某在税务机关依法下达追缴通知后没有补缴应纳税款，不符合该款所要求的行为模式，这意味着法院在本案中对该问题的讨论仅限于对案件事实的客观判断，所强调的是被告方所提出的免责抗辩在事实认定方面没有相关证据的支持。

四、启示与建议
（一）优化和完善以《刑法》第二百零一条为核心的逃税罪体系
由于立法者在刑事立法中缺乏对扣缴义务税法意涵的体系化考量，《刑法》第二百零一条及相关司法解释未能妥善处理对扣缴义务人及其逃税行为的定罪量刑问题，尤其是未能明晰《刑法》第二百零一条第二款的正当性基础，以及同条第四款的调整范围与规范属性，这使得在现行规则下以逃税罪追究扣缴义务人的刑事责任仍存有诸多的制度性障碍，在一定程度上影响了对扣缴义务人在逃税罪下的定罪与处罚。基于此，无论是为了在形式上实现裁判标准的统一，抑或是着眼于实质性提升裁判结果的妥当性与可接受性，未来应通过法律修订或司法解释等方式优化和完善《刑法》的逃税罪体系，主要的修改内容和方向包括以下三个方面。
1.犯罪主体。虽然有学者认为逃税罪的身份犯定位会使部分逃税主体游离于法律之外，但基于该罪所要保护的国家税收收入在产生和实现上高度依赖于纳税人的基础法律行为及其责任财产，仍应坚持逃税罪作为纯正身份犯的基本定位，将涉税义务的法定性及其在税收征管中的意义作为该罪在犯罪主体上的选择标准。此外还应明确的是，如果个案中有证据证明被告方在主观上并未认识到被告单位属于法定的扣缴义务人，其在刑事程序中所提出的“违法性认识错误”或“不具有期待可能性”等无罪抗辩是否能得到支持。
2.逃税行为。由于各税种法对于扣缴义务的规定并不一致，加之源泉扣缴制度在所得税、财产税和商品服务税等税类中所起到的作用亦不相同，应结合《刑法》第二百零一条第二款所欲实现的法益保护目标进一步明确该款的调整范围。为此，显然应基于前文所提出的指定性扣缴义务和强制性扣缴义务的框架，优化和完善不同义务类型下“已扣、已收税款”的认定标准与程序。同时，为了能兼顾个案裁判的结果妥当性和我国宽严相济的刑事政策，刑事立法还关注以下特殊情况：一是为扣缴义务人设立专门的出罪规则，适用范围包括主管税务机关明确作出与税种法具体规定相反的意思表示，以及法定扣缴义务人与实际纳税人间订立了排除扣缴义务的协议等情形，法官可以据此在个案中否定特定主体需要负担的法定扣缴义务，并结合个案情况以盗窃罪、诈骗罪、侵占罪等财产类犯罪追究其刑事责任；二是设立扣缴义务人的拟制规定，以期能回应扣缴义务人不属于适格主体等特殊情况。
3.责任承担。应在《刑法》第二百零一条第四款界定“处罚阻却事由”，且明确该款的调整范围应及于扣缴义务人，主要理由在于：首先，从体系解释的视角看，立法者在《刑法》第二百零一条第二款中采取了引证罪状的立法技术，故该条第四款所称的“有第一款行为”应同时涵盖《刑法》第二百零一条第一款的叙明罪状和该条第二款的引证罪状；其次，从目的解释出发，鉴于《刑法修正案（七）说明》中明确提出打击偷逃税犯罪主要是为了维护税收征管秩序和保证国家税收收入，考虑到纳税人和扣缴义务人在初次违法后如能“补缴应纳税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚”无疑都能在相同程度上降低其先前违法行为的社会危害性和再犯可能性，在责任承担层面对这两类主体采取差别待遇的理由并不充分；最后，《刑法》第二百零一条第四款所称的“不予追究刑事责任”是一种全有或全无的责任认定模式，若将之理解为在量刑层面从宽处理的特别规定无疑会不当扩大法官的自由裁量空间。
（二）加强刑法与税法间的制度衔接
作为对抗社会违法行为的最后手段，刑事立法及司法需要广泛且深入地介入各类社会关系中，而这也意味着刑法调整相较于其他部门法而言具有时间上的滞后性与内容上的依存性。然而，相较于调整对象的性质与内容较为稳定的民商法、行政法等传统部门法而言，以税法、金融法为核心的经济法等现代法所要调整的社会关系呈现出高度的易变性与专业性。这使得基于自然犯和行政犯所建构的传统刑法理论与规则体系在处理经济犯罪时面临着愈加明显的挑战，法院在刑事案件的审理中需要充分关注和参考其他部门法的制度与经验。就税收犯罪的规制而言，鉴于《刑法》第二百零一条第四款所规定的“处罚阻却事由”，并不是只要纳税人符合逃税罪的犯罪构成要件就可以直接追究其刑事责任，在逃税罪案件的处理过程中行政处罚与司法处理应当相互衔接。
问题在于，考虑到刑事责任的认定具有高度的独立性，加之立法与司法资源的有限性，刑法与税法之间的制度衔接并不是一个当然的结果。例如，2009年通过的《刑法修正案（七）》将刑法第二百零一条所规定的罪名从此前的“偷税罪”修正为“逃避缴纳税款罪”，但2015年修正的《税收征管法》并未对该法第六十三条进行相应调整。这意味着同一行为在我国现行的刑法和税法中会被分别认定为“逃税”和“偷税”，进而产生法律解释与适用方面的困境。由此观之，即使不考虑制定法普遍存在的滞后性问题，税收法定原则的刚性也意味着在税收犯罪的立法与裁判中难以沿用以政策和解释为核心的传统应对方式。
有鉴于此，未来除了要遵循税法原理与规则优化和完善以《刑法》第二百零一条为核心的逃税罪体系之外，还应逐步加强刑法与税法间的制度衔接，尤其是要合理采取规范引致等立法技术以尽可能地减少因重复规定而引发的规范冲突，尤其是要明确在刑事程序中认定扣缴义务人及其逃税行为时应否遵循与税法相同或是接近的标准、方法。此外，我国未来还可以尝试在《税收征管法》中直接规定各类涉税犯罪的刑事责任认定及承担方式，在《刑法》的分则部分仅保留作为兜底条款的逃税罪，而这不仅能使税收犯罪的刑事责任认定更加契合税法原理，也有助于改善目前涉税违法行为的行政责任与刑事责任间衔接不畅的问题。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
薛榆淞.论扣缴义务人的逃税罪构成：基于A公司与孟某逃税案的分析[J].税务研究，2024（1）：90-95.


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