浅谈津巴布韦税务风险防范对策及税务筹 划—以某燃煤电站项目为例

梁红星国际税

【摘要】本文以津巴布韦某燃煤电站项目为例，以津巴涉税相关的法律法规为基础，结合在该国别税务工作的经验，从投资层面和总承包层面，简述了项目的纳税义务、税务风险和应对措施。在防范、规避税务风险的基础上，开展税务筹划，降低企业税负，提高经济效益，给“走出去”企业提供借鉴。
【关键词】津巴布韦；税务风险及应对；税务筹划
一、项目概况及税务分析
（一）项目概况
津巴布韦某2×335MW燃煤电站扩机项目（以下简称项目）位于津巴西部北马塔贝莱兰省，是在原某燃煤电站基础上新建7、8号两台机组。项目开发模式为BOO，工程建设期42个月。达产后年等效利用小时数6700小时，运营期25年，平均年上网电量4020GWh。
为顺利实施该项目，项目发起人甲公司发起设立项目公司。根据财务模型，项目总投资约14.88亿美元，由某银行贷款和股东出资构成，比例为67%、33%，股东出资中甲、乙公司的股权比例为64%、36%。针对贷款部分，甲、乙公司不提供任何还款担保。乙公司与项目公司于2016年2月签订EPC总承包合同，乙公司以已设立的分公司执行该项目。
（二）项目税务分析
根据津巴相关法律规定，分公司、项目公司的纳税义务如下：
1.增值税。分公司在津境内从事承包业务应缴纳增值税，项目公司目前处于建设期，只申报进项税额，进入商业运营日（COD）之后，才产生销项税额，缴纳增值税。分公司、项目公司应对进口的消耗性材料、配件等缴纳增值税，根据EPC合同及项目实施协议规定，分公司可向项目公司索赔，项目公司可向津政府索赔；但进口的生活物资、生活类固定资产等，分公司、项目公司应自己承担增值税。
2.企业所得税。分公司应对项目产生的利润缴纳企业所得税。项目公司目前处于建设期，是亏损状态，进入COD之后，才产生经营利润，再缴纳企业所得税。
3.关税和附加税。分公司、项目公司应对进口的消耗性的材料、配件等缴纳关税和附加税，根据EPC合同及项目实施协议规定，分公司可向项目公司索赔，项目公司可向津政府索赔；但进口的生活物资、生活类固定资产等，分公司、项目公司应自己承担关税、附加税。
4.个人所得税。分公司、项目公司应对个人取得的工资薪金、福利等收入缴纳个人所得税。
5.预提税。分公司、项目公司向境外非居民企业支付设计、运维等费用时应代扣代缴预提税。项目公司进入COD后产生利润在向乙公司分配股息时应代扣代缴预提税。
6.转账交易税。分公司、项目公司在津境内进行银行转账，银行应代扣代缴相当于交易金额2%（津元）和4%（美元）的转账交易税。
7.社保费。津巴设立有国家社会保障局（ NSSA） 和国家雇佣委员会(NEC)。用人单位应向NSSA支付的费用由事故预防和工人赔偿计划（APWCS）以及养老金和其他福利计划（POBS）两部分组成。用人单位应向NEC缴纳普通基金保险金和养老基金。除了APWCS费用由企业全额承担外，POBS、普通基金保险金和养老基金由企业和员工按基本工资乘以规定的费率各自承担。分公司、项目公司都应按照上述规定缴纳社保费用。
8.标准发展基金。除了少数例外，雇主需要在每季度末5天内向标准发展基金支付其季度工资总额的0.5%。分公司、项目公司都应按照此规定缴纳。
9. 艾滋病基金。在应纳企业所得税和个人所得税的基础上征收3%的艾滋病基金。分公司应按此规定缴纳，鉴于项目公司是亏损，项目公司以个人所得税为基数缴纳艾滋病基金。
具体纳税明细如下表所示：
项目纳税义务明细表

序号	税费名称	税基	分公司	项目公司	备注
1	增值税	增值额	14.50%	14.50%	EPC合同总金额要缴纳销项税
2	企业所得税	应纳税所得税	24%	24%	EPC合同总金额要确认收入
3	关税	到岸价格加其他费用	5% ~ 95%	5% ~ 95%
4	附加税	到岸价格加其他费用	25%	25%
5	转账交易税	付款金额津元	2%	2%
6		付款金额美元	4%%	4%%
7	预提税	股息	不适用	15%
8		利息	免税	免税
9		费用	15%	15%
10		合同付款	30%%	30%%	未取得完税证明
11	个人所得税	应纳税收入	10% ~ 40%	10% ~ 40%
12	标准发展基金	工资总额	0.50%	0.50%
13	艾滋病基金	企业所得税和个人所得税	3%	3%
14	APWCS	基本工资（不同行业费率不同）	1.98%	1.67%	企业承担
15	POBS	基本工资	4.5%/4.5%	4.5%/4.5%	企业、个人各承担一半
16	普通基金	基本工资	1.75%/1.75%	0.8%/0.8%	企业、个人各承担一半
17	养老基金	基本工资（不同行业费率不同）	5%/5%	21.25%/10%	企业、个人按照规定比例承担

二、项目面临的税务风险及应对
“走出去”企业境外经营要注意防范和控制税务风险，否则轻则补交税款、罚金和利息，无法及时更新完税证明进而影响物资清关、投标等，重则企业被关停、法定代表人被追究刑事责任。鉴于项目是乙公司以投建营一体化模式运作，需要同时考虑EPC层面和投资层面的税务风险及对策。下面将重点阐述总承包层面的税务风险及对策。
（一）EPC合同分拆的税务风险及应对
EPC合同拆分是税务筹划中经常使用的方式。由于EPC合同是乙公司跟项目公司签订并在某银行备案，需以结算单跟项目公司进行结算并作为津财政部提款和某银行放款的凭据，且C部分占比小于EPC合同金额的10%，EPC合同分拆的难度较大。如果EPC合同无法分拆，乙公司很可能被津税务局认定为常设机构，EP部分面临着在津缴纳增值税和企业所得税从而加重分公司税负的风险。对项目公司而言，会加重增值税税负，项目公司不得不向津财政部申请财政拨款或股东注资来解决EP部分纳入税基后增加的增值税款。
为避免EP部分在津缴纳企业所得税和增值税，降低分公司和项目公司的税负，分公司与项目公司一直积极推动EPC的分拆。历时三年，最终税务局批复了只针对C部分在津缴纳税款，EP部分在中国缴纳税款的请求。虽然分公司、乙公司和项目公司没有重新签订合同进行EPC的分拆，但税务局通过出具信函实质上批复了EPC的分拆。实务中，许多国家禁止或不承认EPC的分拆，或虽然认可EPC的分拆，但不予出具批复文件，因此，项目EPC分拆的成功也是分公司税务筹划的一大亮点。
（二）委托事务所或税务代理的风险及应对
分公司在项目开工后，便委托某事务所进行税务申报、税务咨询、取得完税证明和应对税务稽查。然而，由于分公司财务人员过于相信、依赖事务所，未能勤勉尽责，疏于核查比对，在督促事务所取得完税证明的过程中，分公司发现个人所得税、企业所得税、增值税存在未报、漏报、错报的情况，这也导致了分公司无法及时取得完税证明。而且，事务所向税务局申报的增值税金额跟分公司报给事务所的金额存在较大差距。为了挽回损失，分公司多次跟事务所协商要求其向税务局补充申报，然而事务所敷衍塞责，以税法规定增值税申报时间已超过十二个月为由，拒绝补充申报增值税。若不解决这一问题，势必会给分公司造成很大的损失。
为规避税务风险、挽回损失，分公司决定解除与事务所的合同，跟另一家税务代理分别签订了外文账的记账、税务申报、税务咨询、外部审计合同，并在合同中明确约定：若税务代理的错误、疏忽等给分公司造成损失的，税务代理必须承担全部责任并赔偿损失。在分公司和税务代理的努力下，最终将漏报的增值税款全部申报抵扣，成功挽回损失200多万美元。同时，针对税务代理的工作成果，分公司严格审核把关，并将报税记录定期跟税务局电子申报系统进行比对。
（三）不能及时取得完税证明的风险及应对
分公司、项目公司若无法及时取得完税证明，会导致以下损失或风险：一是付款方在对分公司、项目公司付款时将按付款金额的30%扣除预提税；二是分公司、项目公司将无法办理设备物资的清关，乙公司面临着工期延误、无法按时交货、被业主索赔等一系列违约风险和损失，项目公司面临着工期滞后、COD延后、无法按时还本付息等一系列风险和损失；三是乙公司在津境内可能无法投标，从而失去市场机会。
因此，分公司、项目公司应做到税务合规遵从，按时申报纳税，按时支付社保费用和标准发展基金，在完税证明到期前，及时申请更新。
（四）从分包商、供应商取得虚假完税证明的风险及应对
如果分公司、项目公司财务人员未能勤勉尽责，未能按照税务局提供的验证方式对完税证明进行真伪验证，除了要按照30%的付款金额补交预提税外，还要承担罚金和利息。
由于税务局提供的四种验证方式之一是二维码验证，因二维码可以作假，需要财务人员用两种以上的方式进行交叉验证。
（五）津元增值税退税滞后和关税、转账交易税索赔不及时的风险及应对
受新冠疫情、俄乌战争、美国加息和西方经济制裁的影响，津巴经济倒退，外汇匮乏，津元持续贬值，通货膨胀持续高企甚至恶化，从2019年2月22日到2022年6月30日，按平行市场津元对美元的汇率计算，津元已累计贬值600%。
鉴于此，分公司以津元采购商品和劳务产生的增值税进项税向税务局申报后，应及时督促税务局退税。根据EPC合同，分公司进口材料、配件等消耗品所缴纳的关税、增值税和附加税以及转账交易税应由项目公司负担，分公司应及时向项目公司索赔。否则，分公司将面临较大的津元贬值损失。
（六）外文账基础资料不完整的风险及应对
分公司部分发票、合同、银行回单、进口的清关单据等原始凭证和记账凭证如果存在缺失，将会产生以下风险：一是已经计入外文账的成本、费用会被税务局纳税调增，同时已经申报的增值税将无法抵扣或退税；二是若津巴央行对项目进行外汇核销的专项核查，清关单据（主要是报关单）的缺失可能会导致项目被罚款；三是若EPC合同分拆被税务局拒绝，进口的清关单据应该计入外文账，清关单据的缺失会导致分公司多缴纳税款、罚金和利息。四是若海关对已缴纳的关税进行稽查，清关单据的缺失将使项目无法证明已缴纳过关税从而面临重复缴纳税款、罚金和利息的风险。
因此，分公司、项目公司必须保证外文账资料的完整性，重要的单据，如跟业主结算单、清关单据等必须扫描、复印、登记台账，由财务部和相关部门各保留一份。
（七）取得不合规发票的风险及应对
分公司、项目公司取得不合规的发票主要有以下几种：一是取得的发票不满足税务局的规定，即公司名称、地址、业务合作伙伴编号、增值税号（适用年营业额超过6万美元）不完整，存在漏写、错写的情况；二是取得对方开具的虚假的发票；三是虽然对方开具了真实的发票，但对方年度营业额超过了6万美元，仍然开具不含增值税的发票；四是由于业务人员的疏忽懈怠，取得的增值税发票超过了12个月，或在企业所得税汇算清缴前未能提供发票记账。上述情形将导致企业被纳税调增，同时已经申报的增值税将无法抵扣或退税。
因此，分公司、项目公司应尽量取得增值税发票，并严格按照税务局的规定逐笔审核，同时在合同中约定“若对方提供虚假或不合规的发票导致企业被税务局征收税款、罚金和利息的，对方必须赔偿企业全部损失，企业保留解除合同的权利”。如对发票真伪有异议的，应及时跟税务代理或税务局沟通确认真伪。除此之外，分公司、项目公司还应注意和防范的税务事项还很多，如关联交易、转让定价、中方雇员个税、资本弱化等，应采取相应的措施应对。
三、项目税务管理的具体措施
（一）开展财税尽调
投资层面，在项目申请投资立项前，乙公司聘请普华永道对项目进行财税尽调。考虑投资保护、资金安全、税务优惠、投资退出等因素，乙公司搭设了三层股权架构投资、建设和运营该项目；投资路径为中国—新加坡—毛里求斯—津巴布韦。乙公司发生的咨询顾问费全部在项目公司层面资本化。
（二）编写国别税收指南和税务筹划报告，并持续更新
EPC层面，分公司严格按照集团公司、乙公司制定的境外税务管理办法实施该项目。在项目开工前，分公司就编写了项目税务筹划报告，详细测算项目税负，将税务执行纳入绩效考核并严格执行。分公司也编写了《津巴税收外汇会计政策指南》并持续更新。
（三）持续收集津巴的税收法规，加大财税培训力度
鉴于津巴税务环境复杂多变，税收法规经常变更，需要持续收集税收法规以防范税务风险。分公司收集新的税收法规后马上通过邮件、公司通讯软件发布并组织学习，并定期组织项目主要负责人、商务人员和财务人员参加税务培训。
（四）积极应对税务稽查，规避税务风险
自项目实施以来，分公司面临多次税务稽查，分别是个人所得税、预提税、增值税和海关的税务稽查。分公司积极应对，妥善处理，细致研究税法的相关条款，跟税务局据理力争，有效化解了税务风险，有效挽回了损失。
四、项目税务筹划及成果
除了EPC分拆是税务筹划的一大亮点外，分公司、项目公司还采取了以下措施开展税务筹划，并取得了一定的成果。
（一）充分利用、争取津政府的税收优惠政策
充分利用、争取税收优惠政策可大大减轻税收负担，提高企业经济效益。乙公司、项目公司不仅充分利用税收法规中针对个人所得税、企业所得税、增值税、预提税、转账交易税的免税条款，而且积极推动项目税收优惠政策的落地生效。在项目前期积极推动津能源部、津财政部争取了以下税收优惠政策：一是2011年9月7日，津政府授予项目“国家地位”资格，分公司、项目公司在进口永久性的设备物资时可以免除进口环节的增值税、关税和附加税。二是2019年6月21日，津财政部对项目公司向津非居民企业支付的费用免除预提税，有效降低了项目公司税负。三是项目公司一直积极向津特别经济区管理局申请特别经济区执照，若获得此执照，项目进入COD之后，只需按照15%的税率缴纳企业所得税，从而提高项目公司的利润。四是依据中国与津巴签署的《中津税收协定》，可将在津缴纳的个人所得税、企业所得税在中国进行税收抵免。同时，可协定中利用针对股息、利息和汇回利润的优惠条款。
（二）变更会计政策，降低企业所得税税负
分公司根据结算单确认收入，其成本、费用发生在前，结算单批复滞后导致收入确认在后，若以津元作为记账本位币，由于津元对美元持续贬值，导致分公司2021年应交所得税金额较大，从而加重分公司的税负；若以美元作为记账本位币，分公司2021年的应纳税所得税金额较小。考虑到津元对美元后续持续大幅度贬值因素，为了降低税负，分公司董事会出具了从2021年采用美元作为记账本位币的决议并取得税务局的批复。开展上述纳税筹划后纳税情况如下表所示：
项目纳税筹划后纳税情况明细表

序号	税费名称	税 基	分公司	项目公司	备 注
1	增值税	增值额	14.50%	14.50%	C部分要缴纳销项税
2	企业所得税	应纳税所得税	24%	24%	C部分要确认收入
3	关税	到岸价格加其他费用	免税	免税	永久性进口设备物资
4	附加税	到岸价格加其他费用	免税	免税	永久性进口设备物资
5	转账交易税	付款金额津元	2%	2%
6		付款金额美元	4%%	4%%
7	预提税	股息	不适用	10%	根据中国与毛里求斯税收协定
8		利息	免税	免税
9		费用	15%	免税	项目公司向财政部申请免税
10		合同付款	0%	0%	取得完税证明
11	个人所得税	应纳税收入	10% ~ 40%	10% ~ 40%
12	标准发展基金	工资总额	0.50%	0.50%
13	艾滋病基金	企业所得税和个人所得税	3%	3%
14	APWCS	基本工资（不同行业费率不同）	1.98%	1.67%	企业承担
15	POBS	基本工资	4.5%/4.5%	4.5%/4.5%	企业、个人各承担一半
16	普通基金	基本工资	1.75%/1.75%	0.8%/0.8%	企业、个人各承担一半
17	养老基金	基本工资（不同行业费率不同）	5%/5%	21.25%/10%	企业、个人按照规定比例承担

五、结语
“走出去”企业要在境外长期合规经营，必须深耕、扎根东道国市场。集团公司和母公司要发挥监督、指导和协调功能，加强财税人员的配备，持续收集、掌握税收法律法规，制定、及时更新、共享相应的税务管理办法、制度和国别税收指南，加大财税培训力度，加强跟会计师事务所、税务局和其他企业的沟通交流。在规避税务风险基础上，有针对性地开展税务筹划，才能实现节税增效，促进企业海外业务可持续发展。