DSD案：境外设备和劳务采购合同如何制定才能享受免税

梁红星国际税

大型建设工程的国外设备供货和设计劳务是否需在工程所在国交税，一直是国际税收处理上的难点问题，不同国家意见不一，工程所在国税务机关和法院不一致，法院的判决现在的与以前的不一致，使国际工程的承包商和国外供货商头痛不已。
尽管联合国税收协定术语解释第七条第一和第二节都明确发生在工程所在国之外的设备生产和采购以及设计劳务不应在工程所在国征税，但由于各个工程及采购合同情况各异，这一规则的适用在操作还存在不少难度。尤其是在采购合同的制定和谈签环节，到底合同各相关条款如何具体规定，才能有效防止被归属到工程所在国征税，更是实务操作上的难题。
据毕马威国际2023年12月6日报到，印度孟买所得税法院院近日对德国企业DSD的判决分析细致，积以前若干类似判例之大成，值得借鉴。
印度建筑公司HCC在印度基尚冈加建设水电项目，与德国专门从事水电工程设计、设备生产与安装的DSD公司分别签定了境外设备采购、境外劳务提供和印度境内零部件采购和劳务提供三份单独的合同，并赋予DSD公司总体规划之责。从2011年到2019年，DSD公司从HCC公司获得了境外设备采购款和境外劳务付款。DSD公司认为根据印度所得税法和印德双边税收协定，DSD公司不应就以上所得在印度纳税，而印度基层税局则认为DSD公司在印度构成了监管型常设机构，境外的设备采购款款和劳务收入的20%都应在印度纳税。
德国DSD公司不服，官司打到德里的所得税法院，德里法院参照以前若干判例的精神，不支持税务机关的观点，判定DSD公司的设备采购与生产，图纸的设计与劳务均发生在德国，这些国外活动取得的收入不在印度纳税。德里法院此次判决的精华在于对合同条款细致入微的剖析，进而得出不予征税的逻辑，这一工作就为以后国外设备采购合同具体落实联合国协定术语的要求，更好地防范被征税提供了业务规范。
根据德里所得税法院的判决，可以作出以下梳理:
一、国外设备采购条款如何规定才能不征税
1、没有签传统的EPC合同或一揽子合同，由业主HCC将全部水电工程的责任和风险全部授予DSD公司，再由DSD公司与德国相关公司签订采购设备合同，而是由HCC公司同DSD公司分别签定了三个单独的合同，分别涉及境外设备采购和生产，境外设计与制图，印度境内零件采购与劳务，并要求DSD公司总体规划和细化落实。这样一来，与EPC项目相比，形成了受托方责任的清晰划分分，为后面不交税处理提供了法律形式上的保证。
印度税局对此颇有微词，认为境外采购设备合同和境外设计与劳务合同是同时签定的，应统一考虑，但未提合同不允许拆分，德里法院也没提出适用OECD协定范本中提出的控股50%以上关联企业的活动不能拆分或商务上、地理上统一的项目不能拆分或同一人签不同项目和相同人从事的不同项目不能拆分等多个反拆分原则，尽管这些原则适用的是工程项目所在国的活动，而境外采购和劳务发生在工程项目所在国国外，按联合国协定第七条可以免税，但一旦启动反拆分原则，有时有理说不清，增加了免税的难度。
2、合同采购境外设备时应采用境外离岸价，境外离岸时已实现设备所有权向另一国采购商的所有权转移，同时要用信用证或银行转帐的形式，将采购商的应付货款以外汇形式汇到德国，用以佐证货物所有权的转移。
3、设备进入采购商所在国在海关的清关责任最好由采购商负责，DSD案中清关虽由DSD负责，但德里法院认为这时设备所有权已完全转移到HCC公司，并以HCC公司的名义在印度海关待查。
4、设备的保险最好由采购商负责，DSD案中保险费由DSD和HCC一起承担，保险合同条款特别声明设备绝对是HCC的所有权，德里法院没有对此提出异议。5、工程所在国的采购零部件和劳务合同应单独签定，单独付款，不能与境外的采购合同混淆，只要不适用OECD协定中的反合同拆分原则，这一单独合同所规定的国内活动构成常设机构的可能性不大，没有构成常设机构，就增加了境外采购合同免税的可能性。
6、境外设备尾款的处理要妥当，按照商业惯例，采购商只有在设备抵达目的地且其功能展示完好，效果满意时才能支付尾款，在采购商不愿一次性全额付款的情况下，应将尾款问题在采购合同中作出专门规定。DSD案中，设备在德国装船前已付款95%，尾款5%待设备抵印度试运行成功后再付，印度高院在判决LG公司亦认同两次付款的形式，没有支持税局须一次性付款才能证明完全是在境外采购的立场。
7、设备缺陷残次责任条款要在每个采购合同中作为专门条款设立并厘清设备所有权变化的状态，一旦设备存在缺陷，在设备所有权上即进入缺陷责任期，以预备后续维修甚至退货等可能事件的发生，但进入这一阶段并不意味着设备所有权已发生转移。
考虑以上各项条款后，就可以判定设备的采购和付款完全发生在工程项目所在国国外，支付款属于营业利润，若外国设备制造商在项目所在国没有形成常设机构，采购款就不需在项目所在国交税。
二、境外生产设备的设计与图纸提供从采购商处所得是否是特许费？如果是劳务构成营业利润是否要交税？
DSD公司毕竟是经验丰富，久经沙场的跨国公司，在签订合同时，将设备的采购、生产和设备的设计与设备图纸的提供进行分离，分别与采购商签订合同，设备通过合同相关条款证明完全在国外生产且在德国离岸交付时己完成设备所有权的转移，尾款和缺陷期对所有权没有影响，从而完美规避了在印度的交税。至于设计劳务和图纸提供，被征税的焦点是这份合同的所得到底是技术使用权的特许征收特许费还是按劳务征税？再则即便是劳务，如果是技术密集型的，那么按照印度国内法和联合国协定范本说明12A的规则，哪怕技术服务在印度不构成常设机构构，亦可将此类劳务视同特许，按特许费征收预提税。如何规避以上征税的陷阱，重点是证明设计劳务与图纸提供与设备的提供密不可分，且属于从属性活动，其所取得的收入只能作为营业利润而不能作为特许费。德里法院是如何解决这一问题的呢？
一是借鉴印度最高法院、地区法院以及德里所得税法院过去对相同或类似情况的判决，由于设备采购与设计和图纸提供密不可分，尽管HCC与DSD设备合同与劳务合同同时签定，也不能将劳务合同所得判为技术特许;
二是DSD公司的设计和图纸是为HCC公司专门打造，量体裁衣的，HCC公司不可能利用这些设计图纸让其他设备生产商制造设备，这是OECD协定范本说明中区分技术特许和劳务提供的重要标准;
三是从HCC与DSD签定合同的主要目的来看，是根据DSD设计的图纸生产出所需的设备并提供给HCC，尽管设计劳务的合同单独签定和单独付款，但从性质上终为采购设备销售价格的一部分，与提供设备相伴随的劳务所得就不能认定为特许费;
四是即便把劳务所得认定技术服务，由于DSD的设计劳务完全发生在德国，按照印度最高法院在Hyundai重工案中的判决，此类技术劳务不能视同特许费征收预提税;
五是DSD设计劳务所得属于营业利润，按OECD协定第七条，既然DSD在印度未构成常设机构，这些设计劳务所得就不应在印度交税。
  DSD公司将设备合同与设计合同分开签定时，应该认识到这样做带来的所得被认定为特许费的风险，认识到即便被认定为劳务所得也会被作为技术劳务视同特许征收特许费的风险，但DSD公司熟知印度各级法院关于同类问题的判决，抓住设备合同与劳务合同的密不可分且主次分明，规避了被认定为技术特许，通过设计劳务完全发生在德国，不存在视同技术劳务必须在印度有劳务活动存在的条件，从而规避了被视同技术劳务征收预提税。
国际税收筹划功夫在诗外，关键在细节。生姜还是老的辣，DSD公司用新的商业模式规避了EPC模式在境外设备和劳务是否征税的困扰。德国企业在印度的分销商往往采取佣金代理人的形式，虽是法人实体和就佣金交税，但绝不进行货物的购销和合同的具体谈签，只进行市场调研、走访客户、协助催款、监控物流等活动，数年前印度税局要将其认定为常设机构增加税收时，被印度法院否定，因为无法确定其在合同签定中是否发挥了实质性作用，也无法确定佣金数额与其从事的功能、风险是否一致，是否符合独立交易原则。德国的销售实体若采取服务提供商的形式，只就销售实体的费用加成一定比例确定利润，看上去很聪明少交了点税，但利润与功能风险不匹配的问题明显，若还涉及合同的促成，被判定为常设机构概率高，税负反而会增加不少。由此可见，在多种经营方式的选择中，不能简单地比较眼前税负高低，而应考虑不同方式的未来风险，螳螂捕蝉，黄雀在后，高明的筹划永运是放眼长运，注重确定性的。