民事执行中代扣代缴税款是否构成执行款：类案分歧及审查进路

李威03

作者：
郑 林（厦门大学法学院）
陈延忠（厦门海事法院宁德法庭）

一、问题的提出
美国甲公司因与中国乙、丙公司合同纠纷向中国香港国际仲裁中心提起仲裁，仲裁庭裁决乙、丙公司向甲公司支付赔款。其中，裁决一明确赔偿款为税后净额，裁决二未明确。裁决作出后，甲公司向中国法院申请认可及执行。在裁决二的执行中，乙公司按赔偿款毛额代扣代缴税款后支付给甲公司，甲公司就此提起执行异议，主张乙公司未足额履行裁决，要求其足额履行并承担迟延履行利息。本案争议焦点为若裁决金额未明确是税后净额，被执行人根据生效法律文书履行付款义务时是否应当履行代扣代缴义务。又如，在上海立澜自动化科技股份有限公司（以下简称“立澜公司”）与王剑不当得利纠纷案中，立澜公司、王剑就股权激励协议履行发生争议，王剑提起仲裁，仲裁裁决立澜公司应给付王剑人民币600 240元。立澜公司代王剑缴纳了上述款项的个人所得税120 048元后将余额付给王剑。王剑则以立澜公司未根据裁决书内容履行为由向法院申请强制执行。迫于执行压力，立澜公司将120 048元给付王剑。随后，立澜公司以不当得利为由要求王剑返还该税款。一审、二审法院均认为本案所涉款项系立澜公司以代扣代缴方式为王剑申报个人所得税的支出，王剑理应予以返还。该案所历经程序的周折往复在学术界和实务界均引发热议。
在民事判决（仲裁裁决）中未明确款项是否为税后净额的情况下，就被执行人履行代扣代缴义务所缴纳的税款是否构成执行款的一部分，不同法院态度不一。该问题已引发实务界关注，但分析多浅尝辄止；学术界相关研究多为民事执行中税收优先权的探讨，与本文探讨的问题在概念的内涵及外延上均有显著差异。本文尝试通过梳理现有典型类案，从民法和税法、民事强制执行法与税收征管法的交叉角度进行剖析，同时比较借鉴域外案例，提出相应对策。

二、类案检索下的实践分歧

通过裁判文书网进行类案检索，条件为“案件类型：执行”“全文检索：代扣代缴”“法院层级：最高人民法院、高级人民法院”。截至2023年2月20日，符合条件的文书共82份，其中，最高人民法院6份，高级人民法院76份，从中筛选出主要争议焦点围绕“代扣代缴税款是否构成执行款一部分”的文书共23份。通过梳理可见，法院对就代扣代缴税款提起执行异议的处理主要有以下三种做法。第一，法院支持代扣代缴税款构成执行款一部分，案例数量为16件。该做法认为被执行人作为扣缴义务人，根据生效法律文书所定金额代扣代缴税款是履行法定义务，符合税法规定。第二，法院不支持代扣代缴税款构成执行款一部分，案例数量为2件。该做法认为被执行人应严格根据生效法律文书所确定金额履行给付义务。第三，法院认为该争议不属于执行异议审查范围，案例数量为5件。该做法认为生效法律文书已明确执行金额，应严格依照执行，如被执行人主张对其代扣代缴税款予以扣减，其主张是对生效法律文书不服，不属于执行异议、复议审查的范围（详见表1，略）。

三、问题的厘清
司法实践中存在分歧的根源在于对以下问题认识的不统一：第一，被执行人支付执行款时是否必须履行代扣代缴税款义务；第二，在未明确说明的情况下，裁判给付金额是指税前还是税后；第三，执行中的代扣代缴税款问题是否属于执行异议审查范围。
（一）被执行人支付执行款时是否必须履行代扣代缴税款义务
对代扣代缴的法律关系认识模糊，将其与其他税收行为混淆，是实践中产生分歧的重要原因之一。
1.代扣代缴之定义。代扣代缴指税法中规定特定单位或个人为扣缴义务人，其在对纳税人给付相关所得时，按照税法规定的相关税率将税款予以扣留，在法定期限内缴纳给税务机关，并专项记载备查的制度。代扣代缴本质上是国家将征税的部分公权力授予扣缴义务人行使，乃法律直接规定国家权力之移转，当特定单位或个人具备该项移转规定之法定构成要件时，代扣代缴即成立。也就是说，扣缴义务人依法负有扣缴税款之公法义务。代扣代缴的目的在于对零星、分散的税源进行管理，或者基于税源管控需要，使国家即时获取税收，更好地增进公共利益。此外，代扣代缴也是达成课税公平的重要手段，尤其是针对非居民纳税人，如果扣缴义务人未依规定办理扣缴，极易导致偷逃税，损害税收公平。
2.代扣代缴是区别于委托代征的法定义务。代扣代缴系法定义务，其成立不要求具备特定形式要件；而委托代征是行政委托关系，其成立必须具备相应形式要件，即税务机关必须和代征人签订《委托代征协议书》。两者在法律地位上也存在明显不同。扣缴义务人与纳税人都属于行政相对人，受税务机关管理；而代征人则是征税主体。此外，在代扣税款未及时入库时，两者法律责任迥异。《税收征管法》第三十条中规定了代扣代缴义务不及时履行的后果，法条表述上使用了“不得”“应当”等强硬措辞，表明代扣代缴义务人扣缴税款是法定义务，无须经过所得获得者（即纳税人）的同意，且代扣代缴是强制性、刚性义务，若应扣未扣、应缴未缴，代扣代缴义务人将依据《税收征管法》第六十八条之规定承担罚款等法律责任。而委托代征人在面对纳税人拒绝纳税时的做法应是及时报告给税务机关，无权进行处罚和强制执行。实践中，部分法院裁判未能正确理解代扣代缴是不以纳税人意志为转移的公法义务，误认为代扣代缴是扣缴义务人可以选择而为之的行为。
3.代扣代缴作为公法义务与私法义务发生竞合时，是否应当优先履行。公法义务和私法义务竞合时何种义务应优先履行，实际上牵涉公法与私法之间的边界和互动。公法和私法的相互渗透与融合是社会发展过程中一个重要的法现象，二者从泾渭分明、相互排斥，到私法原则开始渗入公法，乃至晚近公法和私法相互渗透与融合，形成了相互补充的交错格局。一定意义上，公法是从社会层面维持更为良好的私主体关系，公法义务的履行并不必然会对私益造成不可弥补的侵蚀；而私法义务的履行也必须在特定公共秩序下进行。因此，当公法义务和私法义务竞合时应优先履行何种义务不能一概而论，可从公法义务履行对私益的影响、私法义务履行是否符合公共秩序两方面进行评估。
一方面，代扣代缴作为公法义务优先履行，对债权人私益侵蚀性较弱，对债务人私益则是一种保护。就对债权人的私益侵蚀程度而言，税收是单向性、命令性的，不以被征税人意志为转移，因此税收作为公法义务必然对私法有侵蚀性。近年来，有关税收的公法优先性及其合理限度也引发学者关注，但讨论的领域主要集中在《税收征管法》第四十五条所规定的税收优先权。有学者认为，税收优先于一般民事债权，甚至优先于部分担保债权的做法，隐含着国家利益至上的惯性思维，过分强调税收优先于私法债权，也可能妨害交易安全。还有学者认为，公法债权是无偿性或惩戒性的，而私法债权一般是支付了对价，因此原则上私法债权优先、公法债权谦抑避让。但代扣代缴义务与税收优先权存在明显不同。税收优先权的行为主体是税务机关，是债务人、被执行人的相对方，在民事执行中与私法债权的主体处于竞争关系，其优先行使往往会造成其他债权人权利的部分或完全丧失。因此，公法债权与私法债权往往形成了非此即彼的竞争关系，此时过分强调公法债权对私法债权的优先性，有可能损害私人交易的安全性，对私法造成不可逆转的侵蚀。而代扣代缴的行为主体是税务机关的征管对象，往往与民法债务人、执行程序被执行人等多重身份发生竞合，虽然缴纳税款的是被执行人，但是其纳税主体依然是申请执行人（债权人），并不会因此侵蚀申请执行人的债权。此外，代扣代缴公法义务的优先履行可以保护债务人的私益。优先履行公法义务，可以免去债务人的违法风险，实质性、一次性理顺债务人和债权人之间的关系，如不优先履行代扣代缴义务，债务人为避免行政处罚只能先承担相关税款，再提起不当得利之诉予以追索，造成程序周折反复，浪费行政、司法资源。
另一方面，代扣代缴作为公法义务的优先履行也体现私法义务的履行应符合公共秩序。晚近，由意思自治支配的私法与以权力作用为前提的公法发生了交错。意思自治固然是民法的内在精神和灵魂，但是民事主体的意思自治必须以公法提供的公共秩序为基础。公共秩序是全体社会成员为了共同利益应当共同遵守的秩序，属于强制性规范的范畴。税收秩序正是公共秩序的组成部分之一。《民法典》第一百五十三条第一款规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”该规定实际上将包括税收秩序在内的公法规范引入私法领域，以调和国家管制和私法自治，成为沟通公法与私法的桥梁。参照上述规定的适用，代扣代缴义务应优先履行正是合同的公法控制的具体体现，是要求合同履行符合税收秩序的应有之义。域外司法实践中也有类似案例可供借鉴。例如，在美国加州上诉法院审理的一起案件中，员工主张雇主支付工资赔偿无须代扣税款。一审法院认为雇主代扣税款不构成完全履行判决。二审法院指出当雇主支付判决款项时的确面临两难选择：一种是不代扣税款，但冒着被美国国内收入局处罚的风险；另一种是代扣税款，但冒着被美国法院认为不完全履行判决的风险。二审法院支持后一种选择，并判定雇主已完全履行判决。
（二）在未明确说明的情况下，裁判给付金额是指税前还是税后
依照《民法典》关于合同违约赔偿条款的规定以及国际商事仲裁中类似的完全赔偿原则，赔偿应相当于恢复到违约行为没发生时本应享有的状态。因此，判决（裁决）所得理论上应当包括税收损失、汇率损失等其他损失，否则很可能造成不足额赔偿。这也是实践中因民事判决（仲裁裁决）中未明确给付金额为税前金额或税后净额容易造成争议的根源。那么，在民事判决（或仲裁裁决）未明确说明的情况下，裁判给付金额应是税前还是税后呢？
首先，民事诉讼与行政诉讼在职能上存在本质区别，民事诉讼不解决行政争议，民事判决（仲裁裁决）原则上不涉及税务机关与纳税人之间的税务争议，给付金额的纳税问题并非民事诉讼的核心。因此，即便在原被告双方之间的合同明确约定了包税条款并由此引发纠纷而提交诉讼或仲裁的情况下，判决（裁决）所针对的仍是双方因税款引起的赔偿或支付义务，仍系双方民事纠纷，纳税人是否应纳税及其纳税金额、支付方是否应代扣代缴及其金额等情况更多的是作为案件相关事实，而非审查核心。例如，在个案中，法院认为仲裁案件涉及的申请人是否需要缴纳所得税问题，实际上是双方约定支付条件是否达成的问题，仲裁处理的只是支付条件是否成就的问题。又如，外国当事人就在中国运营的某公司股份签订转让协议，其后双方因中国税款承担问题产生纠纷，一方缴纳中国税款后向对方提起仲裁并胜诉。胜诉方向英属维尔京群岛高等法院申请执行，败诉方则抗辩相关争议涉及中国税款，执行裁决违反了不协助征收外国税款的原则。法院认为，案涉交易税款已全额缴纳且中国税务机关并没有要求法院提供征税协助，本案争议的是相关民事主体是否有义务偿还税款，是典型的民事纠纷，与中国征税权没有关系。
其次，在民事判决（仲裁裁决）未明确是税后时，给付金额构成了胜诉方的应税所得。依照判决（裁决），败诉方往往将向胜诉方给付一笔金额。该笔所得无论是胜诉方在未受到损害的情况下获得的额外所得，或是败诉方违约后胜诉方收到的赔偿金，均构成胜诉方的应税所得，应依法纳税。对财产的损害可能在会计上作为对资产的视同处分或部分处分，而对这种财产损失的赔偿则相应被视为财产处分的收益，均应依法纳税。因此，从这个层面而言，判决（裁决）给付金额在未明确是税后时，胜诉方应依法履行纳税义务。
最后，司法裁判遵循“不告不理”的原则。关于判决（裁决）给付金额的应纳税额，是债权人可预见、应预见的结果，债权人可就此向法院或仲裁庭提出主张，将因此发生的税款纳入诉讼（仲裁）请求中，或是明确请求法院（仲裁庭）判令支付的金额为税后净额，并按照谁主张谁举证的原则，履行其举证责任。如果涉及跨境，还需考虑到不同税收管辖区的税收计算、税收协定适用等，债权人可通过提供证据、专家证人意见或税务咨询公司专项报告等予以举证证明，并由法庭（仲裁庭）进行审查认定。例如，在英国凯恩能源公司（以下简称“凯恩公司”）诉印度的投资仲裁案中，凯恩公司提出了关于税收的相应主张，仲裁裁决最终明确印度支付的赔偿金应扣除印度税收。又如，美国法院在其处理的案件中认为如和解协议未约定税收后果，支付方有权从其和解款项中预扣税款。如果原告希望收到的是税后和解金，应在双方和解协议中加入条款予以明确。
综上，在民事诉讼（仲裁）中，如相关债权人未明确就税收因素造成的损失提出主张，按照“不告不理”的原则，法院（仲裁庭）也不得就此进行审查，或是虽然债权人就税收问题提出主张，但因举证不力，导致最终判决（裁决）中未支持关于税收损失的主张，此时就应理解为前述判决（裁决）中给付金额为税前金额。
（三）执行中的代扣代缴税款问题是否属于执行异议审查范围
首先，民事执行并不改变申请执行人取得所得的性质，该笔所得仍需承担纳税义务。民事执行只是借助国家强制力强制被执行人履行生效法律文书，并未改变申请执行人取得所得的事实及性质。因此，民事执行中申请执行人仍应依法纳税，被执行人也应依法代扣代缴税款。
其次，《民事诉讼法》第二百三十二条规定，当事人认为执行行为违反法律规定的，可以提出书面异议。根据本条规定，执行异议的客体是“执行行为”，以执行法院实施了违反法律规定的执行行为为适用要件。但是，“违反法律规定”这一措辞含义模糊。不同的执行法官对此作出宽严不一的解释是造成实践分歧的原因之一。此外，强制执行是较为复杂的权利实现过程，纠缠于制度与现实之间，更表现为在实体法与程序法之间来回穿梭。各部门法交叉缠绕，异议申请人水平良莠不齐，导致执行异议案件充满杂音，容易失焦，出现对异议理由判断的偏差。对代扣代缴引发的执行异议问题亦是如此。
本文以为，代扣代缴引发的争议系执行机关强制债务人履行债权的行为引发，实践中无论申请执行人或是被申请执行人均可能在执行中就代扣代缴税款问题提出异议。前者往往认为执行金额不足，属于未按执行依据的债权范围实施执行；后者往往认为执行金额过高，属于超出执行依据的债权范围实施执行，因此其异议符合执行异议提请的客体构成要件。关于执行行为违反法律规定应有两层解释：第一层是狭义的违法行为，是指违背强制执行法规的执行行为，即违背法律规定的要件、程序或方法的执行行为；第二层是广义的违法行为，又称不当执行行为，是指执行机关所为之执行行为尽管不违反强制执行法所确立之程序性规范，但执行结果与实体权利义务关系不符，即该执行行为缺乏实体法的权利依据。代扣代缴义务引发的争议应属于后者。代扣代缴引发异议属于不当执行行为，但其涉及的实体问题并不存在争议，如在执行异议程序中不予审查，被执行人将别无他路，只能通过更加复杂的诉讼去获得救济，既浪费司法资源，又徒增讼累。因此，由代扣代缴引发的执行不当异议应明确纳入执行异议的审查范围。
最后，此类案件审查的重点在于代扣代缴义务的法定性和真实性。这一审查主要是排除个别被执行人虚构代扣代缴义务、恶意代扣代缴行为或是基于对法律的错误认识而认为负有代扣代缴义务的情形。在满足法定性和真实性的情况下，应认定代扣代缴义务为公法义务，履行代扣代缴义务不因此构成不足额履行，应视为已经履行判决义务。而如果执行申请人作为纳税人对税款有异议，则不属于审查范围，可以另行提起税务行政复议或其他救济途径。

四、解决进路
私法中的诚实信用原则和公法的税收法定原则都是社会主义核心价值观的体现。民事执行程序中被执行人履行代扣代缴义务，形式上的确可能造成“不足额履行”，看似有违诚实信用原则，但从实质上而言，在民事判决（仲裁裁决）未明确支付金额系税后净额的情况下，该支付构成了申请执行人的应税所得，民事执行也并未改变该所得的事实及性质。因此，被执行人作为所得支付方以及扣缴义务人先行代扣代缴税款的做法，实际上是私法诚实信用原则在公法上的体现；同时，这也是私法义务的履行应遵循公法所设定的公共秩序的要求。公法中的税收法定原则作为现代国家治理与税收法治理念的双重彰显，不仅具有推进民主法治、保护纳税人权利的功能，也有助于提升人民对税收的认同和税法遵从度，增强政府公信力，化解潜在矛盾，是全面深化改革、推进依法治国战略与国家治理现代化的重要突破口。因此，在司法实践中，应正确划分私法自治与公法秩序的边界，打通私法与公法连接的通道，实质上贯彻落实诚实信用原则和税收法定原则，兼顾国家征税权与私法债权的平衡，在赋予扣缴义务人法定义务且义务人严格执行扣缴义务之时保护其正当权益，以防出现司法机关和税务机关的“合成谬误”，避免“程序空转”，既有损司法公正，也不利于公众对税法的遵从。
（一）税务机关有必要出台专门规范性文件
《企业所得税法》《个人所得税法》以及《税收征管法》均明确规定了代扣代缴义务，并在税收征管实践中得到了普遍遵守，在行政审判中亦得到充分尊重，但在民事强制执行的规则和话语体系下，无论是作为纳税人的执行申请人、代扣代缴义务人的被申请执行人以及执行法官，均对税法设定的义务似乎缺乏充分的认知，并基于认识“鸿沟”未能有效厘清民事执行与代扣代缴的合理关系。因此，税务机关有必要出台专门规范性文件，对此予以澄清说明。在此方面，美国的具体做法可供借鉴。美国《国内税收法典》（IRC）第六十一条明文规定了诉讼和解款或其他法律救济赔偿款的课税问题。依照该条规定，所有此类所得都应纳税，无论其来源如何，除非依法免税。该法典第一百零四条则规定对某些此类所得予以免税（主要是因人身损害而获得的赔偿款）。同时，该法规定还要求必须考虑围绕每笔和解款或赔偿款的具体案情以确定款项目的，其核心在于该款项是何种款项的替代支付。美国国内收入局总顾问署还发布了关于劳动纠纷和解款与赔偿款申报和征税的备忘录，明确各种情形下的申报及征税手续。虽然该备忘录系针对美国国内收入局支付或赔偿员工的款项，但实际上也普遍适用于类似劳动纠纷款项的课税处理。此外，美国国内收入局还向集体诉讼当事人宣传普及赔偿款如何申报纳税。
（二）司法机关应及时发布典型指导案例，发挥指导案例的标尺功能
最高人民法院可通过发布典型及指导案例，统一裁判尺度，在民事强制执行中明确法定代扣代缴义务的优先履行，从而从裁判端明确司法裁判做法，以有利于建立起纳税义务人和纳税人的履行预期，减少纷争。此外，《中华人民共和国民事强制执行法（草案）》已于2022年6月提请全国人大常委会初次审议，并向社会公开征求意见。笔者以为，可借鉴上述草案第七十六条协助执行的责任豁免规定，增设履行公法义务的责任豁免，即明确规定“因履行税收征管、外汇管制、外国制裁等公法义务，合理导致未能履行执行依据的，可不承担法律责任”。
（三）健全司法审判与税收征管的衔接联动机制，打通民事强制执行和税务征缴“最后一公里”
司法机关是行使审判职能的国家公权力机关，其在行使这一职能时并非法律规定意义上的代扣代缴义务人。但司法机关在审判执行活动中，实际控制掌握了大量的涉税财产及信息，特别是当事人通过调解结案或执行和解，甚至以物抵债的情况下。此类收入和信息因不公开，并不能为税务机关所查知，导致税源流失。因此，有必要健全司法审判与税收征管的衔接联动机制，打通民事强制执行和税务征缴“最后一公里”。具体地，司法机关与税务机关可相互配合，在涉税问题的执行上，畅通信息交换渠道。司法机关在执行案件中应书面提示纳税人依法缴纳税款、扣缴义务人依法履行扣缴义务，并在结案后将相关所得及财产信息通过联动机制推送给相应税务机关。实践中，个别法院及税务机关已开始试点。例如，2023年4月，河南省商丘市永城市人民法院、国家税务总局永城市税务局签订了数据共享协作机制备忘录，要求民间借贷案件当事人领取执行款前应先行足额缴纳利息相应税费，凭完税证明到法院领取执行款；已在永城市人民法院领取执行款的当事人限时申报利息收入并缴纳税款；拒不缴纳的，法院将配合税务机关予以征缴。上述做法体现了司法审判与税收征管的衔接联动，避免了因机械理解条文而造成的“程序空转”，符合实质性化解矛盾、解决问题这一司法审判的目标导向，值得推广。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
郑林，陈延忠.民事执行中代扣代缴税款是否构成执行款：类案分歧及审查进路[J].税务研究，2024（1）：83-89.


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●《税务研究》2024年重点选题计划
●税收优惠与外资企业在华研发——基于前瞻性有效平均税率的考察
●增值税留抵退税政策的收入分配效应——基于企业劳动收入份额的考察
●粤港澳大湾区税收现代化共治共享的路径分析——以穗港合作为例
●数字经济下营业利润征税权分配规则改革的法理依据研究
●平台企业数据资产所得纳入应税所得的制度困境、克服进路及其制度建构
●海南自由贸易港销售税发票创新的思考
●高质量发展、共同富裕与税收制度
●共同富裕视角下的公益慈善捐赠个人所得税优惠政策效应——基于某市数据的分析
●规范财富积累机制的税收政策探析
●企业科技创新税收优惠政策的效果及优化——基于江西省企业的调查
●健全税费联动征管服务机制的思考——基于浙江实践的调研
●海南自由贸易港税收政策制度体系评估与完善
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查


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