(一)美国成文法释义 1.所得的定性
根据前述中国A公司和美国B公司、C公司签订协议中的技术秘密分享条款可知,中国生物医药企业的海外合作研发交易涉及基于药物化合物合成及产品研制的一项或者多项专有技术、药物配方的提供或者转让,属于知识产权交易的范畴。美国国内收入法典1235节规定,如果专利所有人转让了专利下的“所有实质性权利”(all substantial rights,ASR),则应将该知识产权交易认定为专利销售。“所有实质性权利”指的是,一项专利权所包含的所有有价值的权利。如果专利许可的授权方授予了被授权方“所有实质性权利”,则这几乎与“出售”的一般定义是一致的,即应认定为转让该专利下的全部权利,相应的所得为无形资产转让所得。
当授权协议出现以下情形可表明该交易并非授予了“所有实质性权利”:①该权利地理上的限制影响了被授权方的使用;②该权利的使用期限受协议条款的限制,少于专利剩余寿命的期限;③被授权方在商业或行业领域内使用的权利少于专利所涵盖的在授予时存在并具有价值的所有权利;④被授权方的权利少于授予时专利所涵盖的有价值的所有权利。美国国内收入法典规定,具有以上四个特征中一个或多个的知识产权交易通常被视为专利许可,相应地,该项知识产权交易涉及的对价应作为特许权使用费。 2.美国税法关于专利转让和专利许可所得征税的相关规定
关于专利转让的税务处理,根据美国国内收入法典第865(d)(2)条,无形资产包括任何专利、版权、秘密工艺或配方、商誉、商标、商业品牌等。第865(a)条规定出售或转让无形资产(包括专利)的所得通常由转让方的税收居民属性决定。如转让方为美国居民,则被视为长期资本利得,居民个人一般视应纳税所得额大小,按0%、15%和20%三档税率缴纳个人所得税,居民企业长期资本利得适用税率为21%,与普通所得相同;如转让方不是美国税收居民,则无须在美国缴纳所得税。
关于专利许可的税务处理,如果授予的专利权包括上述四个特征的一个或多个时,则被视为专利许可而非专利销售。在美国联邦所得税制度下,专利许可的税务处理应参照特许权使用费的税务处理。根据美国国内收入法典第861(a)(4)条,如果专利所有人获得了因使用美国境内的专利而产生的特许权使用费所得,则该所得会被认定为来源于美国的所得。如果获得该所得的是美国的税收居民,则该所得需在美国按普通所得(ordinary income)征税,边际税率最高可达37%。如果获得该项所得的不是美国税收居民,则一般会由支付方在毛收入的基础上(不得减免扣除费用)以代扣代缴的方式预扣30%的预提所得税。对于中国的税收居民,根据中美税收协定,预提所得税税率可从30%降为10%。 (二)美国判例法剖析
在关于海外合作研发交易的以往判例中,美国法院主要根据国内收入法典第1235节,以是否转让专利的“所有实质性权利”为依据,围绕交易的所有事实,综合判断该项交易构成专利转让还是专利许可。 1.判例一:Spiridon Spireas, et ux. v. Commissioner
被告人是一家美国制药企业(X合伙企业),其拥有将不易溶解的药物快速溶于水中的专利。这家制药企业随后将该项专利授权给另一家美国制药企业(Y公司)用于生产通用药物,并在纳税申报时将专利授权费用归入因专利销售而产生的长期资本利得。经过对X合伙企业与Y公司间业务协议的分析,法庭认为X合伙企业保留了专利在制药行业之外的所有使用权,如开发营养补充剂、维生素和无须美国食品药品监督管理局批准的其他产品,因此并不能被认定为转让了该专利在美国国内收入法典第1235节下的“所有实质性权利”,该项业务不应被认定为专利销售,而应被认定为授予许可,交易中涉及的专利授权费用应按特许权使用费进行后续税务处理,归属于该合伙企业合伙人的所得应按照普通收入而不是长期资本利得纳税。被告人随后上诉至美国上诉法院,上诉法院维持原判。
可见,法官在本案中主要以美国国内收入法典第1235节规定的专利所有人是否转让了专利的“所有实质性权利”为依据,进行交易和所得性质的判定。虽然该判例引用的第1235节在美国国内收入法典的个人所得税章节中,但其分析框架同样适用于企业所得税。 2.判例二:E. I. Du PONT De NEMOURS & CO. v. U.S.
原告是一家美国公司,在巴西拥有八项尼龙纤维制造专利,其中四项专利用于涤纶的制造。原告公司与一家巴西公司以及巴西公司的法国母公司达成协议,转让上述八项专利。美国国内收入局认为,原告公司在该交易中保留了基于上述专利的以下较为有价值的权利:将在其他地方合法制造的尼龙进口到巴西的权利;干预专利的后续许可或转让的权利;把专利应用于涤纶的权利;制造销售专利所涵盖的制造尼龙以外纤维的设备(特别是涤纶)的权利。法庭经过仔细分析,认定这些权利没有实质性价值:巴西政府可能会禁止进口;此专利在涤纶制造中的重要性极小,涤纶可以不采用该专利的工艺设备制造。上述权利不影响对原告公司转让了所有尼龙纤维制造专利实质性权利的认定,故原告公司并无保留任何有实质性价值的权利。所以,美国联邦诉讼法院认定原告公司的交易所得为长期资本利得,可以适用长期资本利得的优惠税率纳税。
可见,法官在本案中基于围绕交易的所有事实,综合判断合同条款中转让的基于专利的权利是否构成专利的“所有实质性权利”,以及授权方保留的专利权利是否拥有实质性价值,在此基础上对交易和所得性质进行判定。 五、我国生物医药企业海外合作研发业务知识产权所得定性分析