审计署严格清理 “税收洼地”，纳税人税收规划向何处去？

菜花团队

作者：叶永青、余悦、谭天
2024年1月11日，全国审计工作会议在北京召开，部署了2024年审计工作六大重点。其中，严肃查处违规返税乱象、严格查处招商引资违规出台“小政策”，打击因此形成的“税收洼地”等问题被广泛关注。
这次会议再次将财政扶持政策、地方税收优惠政策等话题置于国家监管的镜头之下。目前，地方政府和诸多企业仍将财政返还作为地方招商引资和企业税收规划的重要工具。然而，在监管趋势逐渐收紧的背景下，这些政策的合法性、合规性与持续性都将面临全新考验。企业以往简单直接的“税收规划”方式也因此面临重大挑战。在未来，地方政府的招商引资向何处去，企业税收规划又将何去何从？本文希望通过分析这一问题，探讨企业在新形势下的税收规划策略。
01
监管环境逐步收紧的整体趋势回顾
近年来，违规返税、“税收洼地”等问题已成为审计署持续关注的重点事项。早在2014年，国务院就出台了《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号），明确提出一些所谓的税收优惠政策在一定程度上扰乱了市场秩序，影响国家宏观调控政策效果，并坚决取消与企业缴纳税收或非税收入挂钩的优惠政策。2015年5月，国务院进一步出台《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号），再次明确规定由地方政府和相关部门制定的税收优惠政策中，相关支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。
然而，近年来，各地通过财政扶持政策、核定征收政策等进行招商引资、争抢税源的现象屡见不鲜，霍尔果斯们的“沦陷”、明星工作室逃税案件也层出不穷。
2021年12月，审计署发布《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，指出“违规返还税款造成财政收入流失”的问题，并要求“抓紧清理和规范部分地方违规返还税收行为”。据此，财政部、税务总局以整改违规返还税收收入等问题为重点，在全国范围内组织开展整治财政收入虚假问题专项行动，集中整改了多地违规税收返还问题。
2022年，国务院出台的《关于加快建设全国统一大市场的意见》、《关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》等文件中，均提到了清理不当干预市场与税费收入相挂钩的补贴或返还政策、防止招商引资恶性竞争行为的要求。同年的审计工作报告再次指出部分地区仍然存在违规或变相返还税收的问题。
2024年1月，审计署在部署审计工作时再次强调了对违规返税和“税收洼地”的问题的查处。这表明政府进一步坚定了破除不正当税源竞争、统一市场竞争环境的决心。
02
过去常见的简单直接“税收规划”方法还能用吗？
过去，一些企业通过简单直接的“税收规划”方式，即在财政返还比例较高、享有地方性税收优惠政策的“税收洼地”设立企业进行交易或对外开票以实现节税效果。然而，未来这种做法可能会面临诸多挑战与风险。从近期审计署的工作部署方向可以窥见，政府对于规范税收领域法治的态度日益趋严，企业有必要重新审视其税收规划战略，以适应更加严格的监管环境。
以下我们列举了几种常见的“税收洼地”情形，以及对应的简单粗暴“税收规划”的方式，并分析其中可能涉及的问题和风险。
1. 财政扶持政策
在地方政府进行招商引资时，可能会向企业承诺给予一定的财政扶持政策，即当企业缴纳的税款达到一定金额时，当地政府将向企业返还一定比例的财政扶持资金。
然而，如第一部分介绍的多个国发文件中所述，上述与税收直接挂钩的财政返还政策违反了相关行政规定，特别是在国家大力查处与清理违规返税的背景下，上述财政返还政策的适用未来将面临巨大挑战。而对于已享受或正在享受财政扶持政策的企业，需要重点关注三个方面：
（1）
合法性。除了本文第一部分提到的禁止直接与税收挂钩的财政返还规定外，还需要尤其关注财政返还比例。一般来讲，当地政府给予的财政返还比例原则上不能超过地方财政留存比例，否则，超出的部分将会与财政体制相关规定产生明显的冲突，很可能构成违法所得。
（2）
稳定性。对于已享受或正在享受的财政返还政策的企业，若希望进一步降低税务与法律合规风险，需要做好相应的应对措施，从谈签招商引资协议至取得财政返还的全环节，均需要留存相应的资料：包括地方财政扶持政策有无公开规范性文件的支撑、地方政府是否与企业签订书面协议、财政扶持政策的有效期是否明确约定、财政返还的兑现周期等，特别针对地方政府无法兑现约定政策时，协议是否约定了相关违约责任、补偿机制等，企业均需要提前制定救济措施与应对方案，以减小相应风险。
实践中，我们观察到，企业在选择法律实体设立地时，常常考量当地的财政返还政策，若政府能够兑现财政返还的时间具有高度滞后性，如股权激励平台，建议企业进一步关注政策适用的长期性和稳定性。此外，如企业在一段时间内的“热门网红地”扎堆注册，也可能出现当地财力兑现不足的实践风险。
（3）
适用性。对于实践中纳税地点存在争议的问题，例如多层嵌套合伙企业的股权转让所得、股息红利所得的纳税地点是否位于享受财政返还优惠政策的企业注册地，这将关系到被投资企业注册地、合伙注册地、自然人股东/合伙人经常居住地等的税源争议问题，这些存在税收争议的事项需要审慎考虑，以评估财政扶持政策是否适用，必要时建议向专业人士进行咨询。
从地方政府角度，同样也要关注自身在招商引资政策中进行政策承诺的合法性，除了更多从整体经济环境、税收政策确定性、行业政策明确等方面进行招商引资，如果确有必要对重点行业和企业进行政策支持的，应该采用合法的方式提供特定的补贴，对企业采取合规且有针对性的补贴制度进行支持。从招商的角度，一方面做到以政策和经济环境为支撑，另一方面又能因企制宜来发展相关经济领域。地方政府可以充分发挥在各个行政领域的“事先裁定”制度设计，这一点，上海已然开始领跑[1]。
2. 地方税收优惠政策
目前，基于宏观经济调控与地方经济发展需求，国家针对个别省市地区出台了相关的地方税收优惠政策，例如，在满足条件下的西部大开发地区、海南自贸区的企业所得税税率是15%。
最典型的地区为一度被称为“避税天堂”的霍尔果斯。自2010年起，得益于企业所得税五免五减半、增值税高额财政返还的税收优势，霍尔果斯曾经吸引了大量的影视、传媒文化企业，但大部分注册在此的企业却并没有在当地实质性经营，仅在霍尔果斯注册了“壳公司”，并通过业务合同变更和关联交易等方式将集团部分利润留存在霍尔果斯，进而降低了集团整体的综合税负。自2018年某明星“阴阳合同”事件爆发以来，霍尔果斯逐渐成为监管关注的焦点。随后，新疆维吾尔自治区财政厅、伊犁哈萨克自治州财政局开始大力整顿和规范企业注册行为，财政部检查监督局也开展了专项稽查行动，这直接导致了后续许多企业的注销和“出逃”霍尔果斯。
通过在“税收洼地”设立企业，并结合关联交易等简单直接地将利润转移至低税地的“税收规划”方法已经无法应对税收监管的挑战，甚至将会给企业带来税务与法律合规风险。实践中，我们观察到，大量企业因涉及与税收洼地进行关联交易不合规，或利用地方性优惠规则但不满足实质性运营要求，而在事后引发大额补税，产生额外的滞纳金/利息，引发偷税、虚开增值税发票等重大行政责任，并对企业后续的商业计划产生了重大不利影响。
基于此，未来企业在进行税收规划，需要重点关注：
（1）
实质性运营：以海南自由贸易港的系列政策为代表的地方税收优惠政策都对落户企业提出了“实质性运营”的要求，只在当地设立空壳公司就可以享受地方税收优惠政策不符合税收法规的本意，地方政府已经开始重视并要求享受优惠政策的企业将核心创收资源放在当地。因此企业在进行税收规划时，需要更多的考虑企业架构、价值链等全方位布局。
（2）
关联交易风险：对于境内关联交易，如果交易主体之间存在实际税率差异，如一方亏损一方盈利，上述关联交易可能引发特别纳税调整，而由于以霍尔果斯为代表的低税地区与其他地区存在明显的税负差异，相关关联交易将会受到税务机关的重点关注。因此企业在进行税收规划时，需要关注关联交易定价的合理性，需要有功能和风险分析，以及转让定价分析的有力支持。特别针对国内企业，其以往的关联交易定价安排中往往会忽视基于功能风险分析的合理定价支撑。
（3）
虚开发票风险：极端情况下，如果无法对实质运营问题和关联交易风险予以充分关注，企业的交易和开票行为存在可能被认定为虚开增值税发票的风险，实践中，我们也观察到了与此相关的实际案例，从而特别提示企业需要关注。
就提供税收优惠的政府而言，出台更为清晰的商业实质指引，引导企业基于行业特征更好的实现交易安排的合规性，包括对境内关联交易安排做出指导、利用税收预先裁定或者预约定价安排为企业提供确定性等，都是重要而积极的手段。
3. 核定征收政策
核定征收，与“查账征收”相反，是指纳税人未设置账簿、虽设账簿但账目混乱难以查账、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料，或其他原因导致难以确定纳税人应纳税额时，税务机关采取合理的方法核定纳税人应纳税额的一种税收征管方式。尽管核定征收的本意是为提高征管效率，然而，该税收征管方法近年来被部分地区滥用，成为一种变相的“税收优惠政策”。
纳税人通过核定征收政策避税的方法通常是：将企业利润转移至相关方控制的适用核定征收的个人独资企业、合伙企业，前述个人独资企业、合伙企业在取得收入后，按照核定利润缴纳税款后向个人分配资金，所得税税负率甚至低至3% - 8%。这一模式在文化娱乐行业、灵活用工行业、投资行业等尤为常见。
对于文化娱乐业的核定征收乱象，我们曾写过多篇分析和评论文章，在此不再赘述[2]。
对于投资行业，2021年12月，国家税务总局出台《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》，明确持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。上述文件并非确立新的税收征管方式，而是再次重申了国家税务总局早已在规则中明确的征管口径。在该文件出台后，各地个人独资企业、合伙企业也逐渐取消了核定征收的征收方式。
实践中，我们观察到，某些地区政府招商部门承诺的核定征收，很可能构成倒挤报表的虚假纳税申报或偷税行为，在事后税务检查时就可能面对重大挑战。在我们处理的实例中，税务稽查部门对于股权投资企业适用核定征收提出质疑，从而引发纳税人补缴高额税款。我们提请企业关注，招商引资时部分地方政府承诺的明显突破现行税收政策框架的地方优惠政策，该政策本身的有效性、适用性，在实际落地时均可能存在重大隐患。
尽管对核定征收采用“一刀切”式全面否定的征管实践做法值得商榷，但在核定征收被广泛滥用导致国家税款大量流失的背景下，叫停核定征收也是税收监管的无奈之举。展望未来，我们希望核定征收将回归到税收征管法的立法本意，核定征收的适用范围与条件进一步规范与完善，从而真正发挥其税收征管便利手段的功能。
03
新形势下的税收规划策略建议
如我们之前提出的税收规划“不可能三角”理论所述，一个税务规划方案不可能同时具备以下三个特征：1）方案简单；2）规划效果好；3）长期稳定安全[3]。

在国家严格清理规范财政返还、“税收洼地”的监管环境下，我们理解，未来的税收规划将朝着以下几个方向发展和完善：
（1）
一体化：税收规划不再是独立的，它与业务、法律和财务事项密不可分。每一个税务决策都需要与企业的业务需求、资源配置、法律关系以及财务处理紧密结合，以确保一个综合性、可持续性的税务规划方案的实施。
（2）
专业化：当前的税收政策和监管环境变化迅速，如不可能三角理论，简单直接的规划方案很难适应这种变化。在一体化的基础上，探讨更为复杂的交易方案、结构设计等，为企业量身定制专业化的税务规划策略，可能在内部管理和执行中带来更高的成本，却有助于企业探寻长期稳定的可持续之路。
（3）
国际化：在国内税收监管环境逐步收紧的背景下，尤其对于走出去的企业，可以寻求跨境税收规划方案。然而，跨境税收规划方案需要关注国际税收监管环境的变化，其他国家和地区的税收政策和监管环境，还需要兼顾外汇合规监管等多重因素，往往需要更为综合的布局，从而谨慎进行决策。
综上所述，我们认为未来的税收规划将变得更加复杂和多维化。企业需要综合考虑一体化、专业化、国际化等因素，以制定适应性强、合规性高的可持续税务策略。只有在这些方面取得平衡，才能确保税务规划在不断变化的税收环境中保持有效和稳定。这种全面性的考虑将有助于企业更好地适应未来税收挑战，提高税收合规水平，确保企业在复杂的税收法规中保持敏捷性和竞争力。
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脚注：
[1] 详见《积极探索税收确定性：简评上海试行税收事先裁定制度》，https://mp.weixin.qq.com/s/Gmjhg64QXM_OXAkVf0i_6Q
[2] 详见《网络主播涉嫌偷逃税案八问八答》，https://mp.weixin.qq.com/s/ZTMp46DUR2HfNQIeEripQA；
《外籍艺人应如何在中国缴纳个税——从WYF偷逃税案说开去（上）》，https://mp.weixin.qq.com/s/f4IU5UqL6PvfnUiNHWV1Ow
[3] 详见《菜花说：论税收规划的“不可能三角”》，https://mp.weixin.qq.com/s/49TRRXnc8sidPl92NvB-ig。