数字经济下营业利润征税权分配规则改革的法理依据研究

李威03

作者：
曹 阳（中国政法大学民商经济法学院）

当前，数字经济与传统经济间呈高度融通之势，数字经济所具备的多项涉税特质给相关领域的课税带来了严峻挑战，尤其对既有联结度和利润分配等规则造成了猛烈冲击。近年来，全球各界对该领域的税改方案作了全面而细致的探讨，但各方意见仍大相径庭，这对最终达致全球性统一方案形成掣肘之势。究其原因，联合国（UN)发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称“UN范本”）新增的第12B条和经济合作与发展组织（OECD）推出的“双支柱”等税改方案因缺乏必要的理论支撑而退化为纯粹的技术性解决方案，加之各方税收利益冲突，形成激烈的税收话语权争夺态势，其中的法理依据亟待拓补和更新。鉴于此，本文从数字经济背景下营业利润征税权分配规则改革的法理依据入手，从税收主权理论、税收效率理论、税收公平理论、税收平衡协调理论等多重视角展开分析，并保持不同视角间的相互衔接与照应，使相关税改方案在法理层面周延且自洽，以期为最终全面达成全球性税改共识提供一定参考。

一、税收主权理论
税收主权原则与其他涉外部门法中的经济主权原则有所不同。长期以来，国际税法领域各辖区主权鲜有受到限制者。要言之，某个辖区的税收主权，在国际社会中具有独立自主与平等性等特质，还具有对内的排他最高管辖权属性。因而，税收主权的享有和行使，一直以来被视为绝对且通常是非合作的。
随着数字经济的飞速发展和大数据等现代信息技术的深度应用，各辖区间的税收竞争与合作日趋活跃，既有绝对化的税收主权观愈加难以适应全球形势的变化，日渐不敷现实之需，被突破已在各界意料之中。事实上，早在世纪之交，OECD在其规制有害税收竞争的相关计划中，即提出补充和修正后的税收主权观念，强调税收主权应包含不损害其他辖区税收利益的附随责任，只有通过各方间的妥善协调与精诚合作，才能真正维护各辖区的税收主权，由此，新税收主权观的形成已成必然之势。
事实上，新税收主权观具有坚实的法理基础，即全球社会契约和主权责任这两项相互补强的国际法理论。鉴于新形势下各辖区间税收活动愈加紧密相关，新税收主权观在承认各辖区拥有税收主权的前提下，强调此类主权应受责任观念的约束，从而赋予税收主权一种弹性的平衡协调特质，使之产生一种结构性规范约束效力（崔晓静，2010）。新税收主权观可进一步延拓至合作性，合作性是一种负责任的内在要求，其构建于各方现实和具体的利益平衡协调目的和基础之上，以努力减少本辖区税收政策的负外部性。要言之，在国际税收领域，应对传统税收主权观进行批判性继承和有效更新。新税收主权观在数字经济背景下营业利润征税权分配方面也得以充分展现。
一方面，各辖区往往被数字经济税收问题所困扰，很多辖区不得不诉诸数字服务税等单边措施，以充分遏制数字产业中税款大量流失之势。但开征数字服务税更侧重强调传统的税收主权观，因具有极强的溢出效应而为很多经济体所诟病，以致后者不惜以相应单边措施坚决回击。这从一个侧面反映了传统税收主权观不适应时代发展需要的困局。但数字企业的快速发展又相应导致了国际资本垄断和国际逃避税问题，让各辖区颇感“头疼”。因此，各方亟须求同存异、协力应对数字经济时代的新挑战，在此大背景下，OECD、二十国集团（G20）以及联合国的全球税收治理方案应运而生。
另一方面，OECD“双支柱”方案的“支柱一”由于实行自上而下的集团单一实体改革策略，加之其天然的多边性和协议约束力，对那些秉持传统税收主权观的辖区构成一定威胁，一些发展中经济体也担心部分大国会借此机会侵蚀其税收主权，因而提出质疑甚至进行抵制。以“支柱一”金额A的争端预防与解决机制为例，相关规则设计对各辖区的税收征管水平有较高要求，因而给相应机制还不甚健全的发展中经济体带来更大挑战，故而受到发展中经济体的诟病。这表明，税收主权理论正实现从传统税收主权观向新税收主权观转型的艰辛历程，还有较长的路要走。不过，深度全球化背景下的国际协调、合作与共治不应回避差异和脱离现实，否则将面临更多困境与考验（廖体忠，2021）。“支柱一”中有关金额A和程序合作方面的事项，由于对主权的侵蚀相对金额B和实体共治而言较少，因此在此方面还存在深度全球化的较大可能。这种深度合作需要在秉持新税收主权观的基础上，努力实现各方诉求的平衡协调，以确保全球税收治理方案持续深入落地落实。

二、税收效率理论

（一）税收中性原则
税收中性本身也经历了从国内税法问题延拓至国际税法领域的转型过程，是促进和提升国际税收经济效率的重要前提。由于国际税改关涉各辖区间征税权分配关系，税收中性在营业利润征税权分配规则改革诸问题的因应对策选择中显得很重要。同时，税收中性与其他原则理念间的关系也较复杂，既有税收形式公平的元素，也有税收经济效率的成分，而且还涉及资本输入或输出中性等内容，因此有必要加以专门探讨。此外，考虑到税收中性与税收效率联系紧密，在此也一并探讨。
基于一般均衡理论，经济学中的税收中性很清晰。但欲将其适用于税法领域，还需将其转换为经济法中原则的表达方式，并与其他税法原则相协调。简言之，税收中性包括两方面内容：一是纳税人尽量不承担税收以外的其他负担；二是税收尽量不影响市场对资源的配置。从纳税人权利保护视角观察，税收中性在法律上包括非税收扭曲和非税收歧视两方面的基本要求（侯卓，2020）。现代税法一方面要遵循税收中性原则，发挥市场在资源配置中的决定性作用，避免税收不当介入经济发展；另一方面也要避免市场失灵，通过妥善调适税收等方式进行宏观调控，实现公平分配、经济发展等目标。由此，税收中性与税收调控职能对立统一地存在于税法体系中，二者相辅相成，且在复合税制结构下互为消长。
在税法实质原则分析框架下，税收中性与税收实质公平原则相悖，但与税收形式公平原则吻合，这种对立统一关系彰显了税收公平原则的内生矛盾。从经典的税收经济效率原则中可推出税收中性的本旨，但税收中性与凯恩斯主义及之后的经济效率原则既对立又统一，其根源还是在于经济效率理论内在的矛盾性。因此，税收中性不仅具备经济效率方面的价值，也包含以形式公平为取向的法治意蕴。另外，作为相对中性，税收中性不应绝对化，而应与税收公平和效率等价值一起，在税制中得以兼顾，以免失之偏颇；税收中性也不拒斥税收调控，而应与后者实现有机统一、相互制衡（侯卓，2020）。
随着数字经济中税收问题日渐凸显，税收中性的内涵和外延在多方面得以延拓。其中，税收中性适用场合顺势扩展至国际税法领域，从而形成包括资本输入和输出中性在内的国际税收中性范畴（侯卓，2020），并与国际税收经济效率等相关理念日益融通。实践表明，在国际税收领域贯彻落实税收中性，对有害国际税收竞争也具有明显的抑制效应。1998年，OECD在渥太华召开电子商务税收会议，并在之后通过的相关报告中，将税收中性明确列为电子商务税收的五项基本原则之首，足见税收中性在电子商务等新兴领域相关税收问题中的首要地位和作用。数字经济兴起后，税收中性在营业利润征税权分配规则改革等各方面的地位和作用有增强之势，甚至跃升为检视相关税改措施合理性的重要准绳，以致税收中性原则在国际税法领域的内涵和外延发生了较显著的位移和扩张，特别是不仅限于OECD发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称“OECD范本”）第24条中所宣示的各项基本条件，而是将这一原则扩展到非税收歧视等更具有普遍性的内容，使其效力得以进一步增强。尽管税收中性原则的内涵和外延出现如此大变动，但该原则在国际税收领域的重要地位和作用仍无可动摇，这在营业利润征税权分配规则改革领域亦得以凸显。以数字服务税等单边措施为例，开征数字服务税的国家或地区在非税收歧视等方面的税收中性问题上处理不当，引发美国等其他国家或地区的严重不满，甚至成为贸易战的“导火索”。OECD“双支柱”方案的“支柱一”却在一定程度上注意到上述问题，并通过机制设计较好地满足了税收中性方面的要求，由此获得更大范围内的认同和遵循。
（二）税收效率原则
国际税法中，税收效率原则的具体内涵包括：国际税收行政或征管成本最小化、国际税收的额外负担最小化、通过国际税收提升资源配置效率等。同时，税收效率原则的外延包括税收行政或征管效率和经济效率两方面。要言之，国际税收效率原则实际上是对传统税收效率理论的丰富和发展，并体现在国际税制的各维度。国际税收效率原则亦可作为检视相关税改措施合理性的重要准绳，而且与国际税收公平原则形成国际税收实质原则诸板块间的互补关系。与国际税收中性原则相比，税收效率原则亦具有较显著的能动性。
随着数字经济时代的到来，税收效率原则的重要性得以巩固，营业利润征税权分配规则改革中亦可窥见其“身影”。如对“支柱一”不断简化的过程就体现了国际税收效率思想的精髓，这对税收征管能力相对欠缺的发展中经济体而言相当重要，而数字服务税也正因其简捷性而受到很多经济体的追捧。以法国为代表的部分经济体在开征数字服务税时采用的是追溯征收方式，这种方式让那些之前（追溯期内）未准备好相关纳税材料的数字企业措手不及，不但违反了税法一般不溯及既往的原理，而且是一种既不经济、也不便利、还费时耗力的征税方式，由此引发了各界的强烈不满，甚至演变为国际争端。这足以证明税收效率在营业利润征税权分配等问题应对过程中不可或缺的地位。

三、税收公平理论
国际税法领域的税收公平理论具有丰富的内涵，其调整范围可延拓至辖区间的公平，这恰恰为国内税法所不具备。同时，国际税收公平包括国际税收分配公平和涉外纳税人税负公平。这些不同形式的公平，在营业利润征税权分配规则改革领域均有充分体现，并对相关改革起到积极的指导作用，因此可将其具体化并作为测度相关税改措施是否公平的重要标尺。
国际税收分配公平，系指各辖区在其税收管辖权相互独立的基础上，公平参与国际税收利益分配，使之能从对跨境利润等相关课税对象的征税中获得合理的税收份额（刘剑文，2020）。作为国际税法重要的调整目标，各辖区涉外税收立法及订立税收协定的一个重要目标即在于确保税收分配公平，这在OECD等多个国际组织的涉税文件中得以重申，而实现此目标最关键的因素莫过于合理确定各辖区间税收管辖权的划分。数字经济时代，一项跨境所得关涉的辖区往往不止居住地和来源地，还可能包括市场辖区，而且数字经济背景下，不同经济体间的数字产品输入与输出平衡被彻底打破，发达经济体和发展中经济体间的界限愈发模糊，故而亟须对国际税收秩序加以重构，以契合数字经济时代国际税收分配公平等目标。当前所欲达致的国际税收分配公平与既往的相同概念存在较显著区别，这不但表现在发达经济体和发展中经济体之间的分层被彻底打破，还表现在既有的经济忠诚原则已出现较大罅隙，传统利润分配倚重的众多要素已不完全适应现实之需。因此，无论OECD范本还是UN范本，都有大幅修订更新的必要，以突破既有的征税权分配格局，复归深层次、实质上的公平。这也给OECD“支柱一”等新税改措施提供了较广阔的运行空间。
涉外纳税人税负公平，是指涉外纳税人承担的税收应与同处该辖区境内的其他纳税人大体相当。国际税法领域的税负公平要比国内税法复杂得多。在国际税法领域，由于任何一个涉外纳税人都要受到来源地的优先管辖和居住地的最终管辖，而今还可能面临市场辖区的管辖，纳税人可能缴纳两次或以上的税收。如此，纳税人税负公平存在多个标准，而当这些标准不同时，纳税人至多只能在其中某个辖区实现税负公平。实际上，任何一个辖区都很难对其境内的非居民订立一个完全公平的标准，而对具体某个纳税人的税负是否公平加以测度，需要对与之相关所有辖区的税法规范加以综合全面考察（刘剑文，2020）。因此，需要从多方面、整体上估测具体某个纳税人在其所涉所有辖区中的税负，才能较公允地评价其税负是否公平。
OECD“双支柱”方案的“支柱一”可以有效诠释税收公平原则。“支柱一”基于数字企业缴纳税款远远低于同期传统企业的实证研究，将征税范围限定于自动化数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB）行业，打破了各行业间税收的形式公平。“支柱一”通过对征税范围和额度的重新调整，自更深层次实现税收实质公平的复归，更加深刻地反映了公平实质，从而揭示出税收形式与实质公平间的深层矛盾。同时，“支柱一”还为ADS和CFB行业设置了不同程度的联结度指标，ADS仅适用市场收入这唯一的联结度指标，CFB还需要更多联结度指标来确定，盖因ADS更能彰显数字经济下用户参与、数据、市场等新兴要素的重要地位和作用。CFB尽管也能体现这种地位和作用，但相对较弱，因而需要更多条件限定，才能遴选出适合不同联结度指标的CFB企业或业务线，从而更契合“支柱一”旨趣。这进一步体现了规则制定者对税收公平审慎考量的良苦用心。但是，这种差异化的实质公平被《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》破坏殆尽。《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》将征税范围确定为所有行业中的“巨无霸”企业，提高了利润门槛，却使很多数字企业逃逸出征税范围，破坏了之前各方精心营造的实质公平架构，从而使“支柱一”偏离其初衷，无以凸显价值创造和相关要素的关键作用，其实施效果也大打折扣（朱晓丹 等，2021）。值得注意的是，欧盟成员国的数字服务税立法或提案中将少数几种高度数字化的服务从所有数字行业中圈离出来实施课税，这种情形表面上与前述将ADS和CFB抽出来征税的策略相似，而且契合英国提出的用户参与理论，但其实既违反了形式公平，又背离了实质公平。

四、税收平衡协调理论
营业利润征税权分配规则改革还援用了不少外生理论资源作为法理依据，较典型者如颇具中国特色的平衡协调理论。
平衡协调理论贯穿于国内税法的多项制度和环节，折射出国内税法的诸多重要特质（朱大旗 等，2018）。这在世界各主要经济体的国内税法中均得以体现。将平衡协调理论从国内税法向国际税法领域拓展，不但有助于实现国际税法领域一直强调的各方利益平衡和国际税收协调等重要目标，而且有助于多边主义格局的形成。同时，平衡协调理论可以应用于全球税收治理中的国际税收软法“硬化”、存量税基划分和此消彼长的调适权衡等方面。随着国际税法中多项软法日趋“硬化”，超主权的税收治理观逐步成型，很多经济体主动让渡其部分税收管辖权，让跨境税收深度合作与协同共治成为可能。由此，平衡协调理念在国际税法领域便有了适用空间。
OECD“双支柱”方案中的“支柱一”即为典型。“支柱一”早先的多个文本并未表明其存在向硬法转型的趋势，加之“支柱一”在很多地方需要批量修改签约经济体间的双边税收协定，各界对其如何能落实莫衷一是，但各方在《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》中的明确表态很快就厘清了上述疑虑。尽管根据OECD的日程，金额B等方面的行动相对滞后，但金额A方面却取得突破性进展，甚至已规划好相应的时间表和路线图。OECD通过制定和实施具有强制性约束力的多边公约和解释性声明落实相关方案，尽管其中也有少许可选择余地，但其整体上仍以强制性约束力为主。这明显突破了既往国际税法以软法为主的特质，使之进一步“硬化”，甚至存在构建超主权税收治理架构的可能性，是为国际税收治理重要的转向标。在此过程中，平衡协调理念自然有其适用空间，主要表现在两个方面：一方面，在实施相关多边公约等硬法的进程中，需要平衡协调好各方关系和税收利益，将它们安置于深度合作和协同共治的框架内，在相互监督、制衡的同时，使之发挥更大效用，从而提升税收效率、增进税收公平，确保良好税收秩序实现；另一方面，“支柱一”更多体现为对国际税收存量的重新划分，由此易造成相关各方间税收利益的此消彼长，故而更需要贯彻平衡协调理念，使各方相关利益保持动态均衡。“支柱一”的制定过程不但考虑了技术理性的准确落实，而且也注重方案的必要简化，以促使部分欠发达经济体有效理解和适用相关规范，这也有助于各方税收利益的平衡协调。另外，在细化和落实上述多边公约过程中，各辖区与纳税人间的关系也需进一步妥加调适，确保各辖区税收利益和相关企业纳税人的合法权益均能顺利实现，以促使关涉企业对“支柱一”相关规定更大程度的合作性遵从，同时力图达致规制逃避税和避免双重征税等多重目标，对“支柱一”稳妥落地也大有助益。尽管上述构想仍需“支柱一”后续方案的进一步细化和落实，但其理念和原则仍可在现有规范中略见一斑。

五、结 论
为使营业利润征税权分配规则改革更持续、深入推进，需要充分的法理依据加以支撑，其中既有对传统法理依据的传承和深化，也有对传统法理依据的扬弃和发展，以确保相关理论依据鲜明的时代性。营业利润征税权分配规则改革的法理依据，主要根据上述四大传统理论加以细分，并在新形势基础上略作调整，融入平衡协调等新理论元素，对税收主权等传统理论中不合时宜的主张稍作调适，使之得以更贴近现实之需，从而促使相关法理依据在守正与创新间保持必要的均衡。但这些法理依据间的关系并非平行展开或相互独立，需要将它们有机结合起来，即应对1998年渥太华电子商务税收会议确立的国际税法诸原则加以有效调适和与时俱进的发展，以税收主权理论及其更新作为整套法理依据的基底，以确保和协调各方间的核心利益，将税收中性理论作为衔接和调适税收公平与效率的枢纽。同时，应将平衡协调理论作为消除各项原则及其与相应规则间潜在矛盾的“润滑剂”和促使不同理论间融于一体的“粘合剂”，使它们聚同化异，发挥正向的协同作用。惟其如此，妥善把握、相机抉择，形成牵引和助推的合力，才能确保营业利润征税权分配规则改革在全球范围内和法治轨道上顺利推进。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
曹阳.数字经济下营业利润征税权分配规则改革的法理依据研究[J].税务研究，2024（1）：70-75.


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●《税务研究》2024年重点选题计划
●推动高质量发展的绿色税收体系完善
●协同推进降碳、减污、扩绿、增长的税收政策设计：理论逻辑与政策启示
●服务中国式现代化的绿色税制优化研究
●海南自由贸易港税收政策制度体系评估与完善
●健全税费联动征管服务机制的思考——基于浙江实践的调研
●企业科技创新税收优惠政策的效果及优化——基于江西省企业的调查
●规范财富积累机制的税收政策探析
●共同富裕视角下的公益慈善捐赠个人所得税优惠政策效应——基于某市数据的分析
●高质量发展、共同富裕与税收制度
●海南自由贸易港销售税发票创新的思考
●平台企业数据资产所得纳入应税所得的制度困境、克服进路及其制度建构
●中国税制结构嬗变的内在逻辑——基于国家治理体系转换的视角
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查


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