平台企业数据资产所得纳入应税所得的制度困境、克服进路及其制度建构

李威03

作者：
李 蕊（中国政法大学民商经济法学院）
苏嵘钰（中国政法大学民商经济法学院）

数字经济时代，数据作为一种新型生产要素，已然成为经济社会高质量发展的核心引擎。迥异于土地、劳动力、资本等传统生产要素，数据的价值创造集中呈现为多元价值共创模式，具有价值聚合效应。当下，以现代信息技术为基础，联结消费者、供应商、服务提供商等多重端口的平台企业，已依托“平台效应”集聚了海量数据资源，并通过数据整合、加工与利用等获得了巨额经济利润。根据国际会计准则理事会（IASB）发布的《财务报告概念框架》，能够确定控制主体且足以产生潜在经济利益的资源可被定义为资产。毋庸讳言，平台企业所持有或控制的数据资源（以下统称“平台企业数据资产”）足以被认定为重塑平台企业核心竞争力的关键资产，且其价值创造能力能够不断提升。然而，检视实践，平台企业数据资产的保有与交易所得尚未被纳入既有企业所得税的应税所得范畴。平台企业数据资产所得与传统资产所得间愈加分明的“税负鸿沟”，不仅破坏了数字平台企业与传统企业间公平竞争的税收环境，而且在相当程度上引致了国家税基侵蚀，亟待规范化、系统化填补。
针对数字经济背景下平台企业数据资产价值增益引致的直接税冲击，基于对税收征管必要性、经济性以及税收管辖应对、税收法定原则制约等因素的现实考量，一些学者认为，在我国不宜适用间接税治理模式，而应通过全新立法单独开征新税种，并主张在既有所得税制框架下予以调整（蔡昌 等，2020；王竞达 等，2021；汤洁茵，2022）。然而，我国《企业所得税法》对于应税收入认定及扣除规则设计显然难以适配平台企业数据资产特性需求：（1）数据保有与非货币化交易中，数据资产的价值实现与“权责发生制”明显冲突；（2）数据货币化交易中，数据资产转让所得的认定直接对无形资产的既有认定标准产生冲击；（3）数据资产所得扣除所必需的成本与费用摊销规则尚未明确。如何着眼于我国经济社会发展与税收治理实际，通过行之有效的制度建构纾解平台企业数据资产所得面临的课税困境，已然成为迫切需要解决的重要命题。

一、平台企业数据资产所得纳入应税所得的正当性
（一）平台企业数据资产可税性的分类证成
作为界定征税范围的决定性依据，传统税法理论认为，对于可税性的检视主要应涵括收益性、公益性与营利性三重维度，以排除未获得经济收益以及获得非营利性收益两种情形（施正文，2021）。鉴于平台企业数据资产突出的营利性质，本文将集中检视该类资产是否具有“收益性”，将此作为论证平台企业数据资产是否具有可税性的关键标准。考虑到平台企业数据资产来源广泛且构成复杂，本文对于平台企业数据资产收益性的证成，将参照《中共中央国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》对于数据的基本分类，按公共数据、用户个人数据及企业自有数据分别展开探讨。
1.对于以政务数据为代表的公共数据，应在确保其来源合法合规的基础上，区分数据的无偿与有偿使用，并分别予以评价。
（1）针对用于公共治理及公益事业的公共数据，该类数据凸显“非排他性”与“非竞争性”，应归属于公共产品范畴。企业对此类数据的保有与加工难以产生价值增益。同时，由于该类公共数据一般为国民共享，其作为财产予以交易的空间大幅削弱，企业难以据此展开营利性活动。
（2）针对用于产业与行业发展的公共数据，我国已逐步探索对其附条件有偿使用。企业从公共部门有偿获得的该类数据，具有较高的加工与利用价值，易被改造为衍生数据并产生相应收益（许娟，2022）。在法定条件下，该类数据亦可被作为企业资产通过出租、转让等多种形式予以交易，并进一步产生价值增益。因此，在平台企业使用的公共数据资产中，仅用于产业与行业发展的公共数据资产具有收益性，可被认定为具有可税性。
2.对于平台企业广泛收集的用户个人数据，该类数据由于具有用户贡献特性，几乎已成为平台企业最为关键的数据资产。通过广泛收集用户个人数据并对其进行整合加工，平台企业在此过程中挖掘的数据价值能够有效用于指导决策。在前述加工与分析环节基础上，平台企业可继续通过依法转让衍生数据或根据数据反映的用户偏好等提供相关服务，实现更为可观的资产收益。因此，平台企业该类数据资产具有显著的收益性，从而具有可税性。
3.对于平台企业在生产经营过程中自行形成的企业自有数据，剔除涉及员工基本个人信息等部分隐私数据，其余数据一般包括企业生产经营所涉的相关数据。以产品数据、经营数据以及专利技术类数据为例，此类数据大多包含商业秘密，蕴含重要的经济价值，应被认定为所属企业的核心资产。平台企业上述数据资产一般可由企业自行处分，并形成较高的转让及特许权使用费等所得。故而该类数据资产亦符合收益性标准，具有可税性。
综前所述，平台企业具有可税性的数据资产主要包括：用于产业与行业发展的公共数据资产、平台企业所收集的用户个人数据资产、平台企业在生产经营过程中自行形成的除员工隐私数据外的企业自有数据资产。
（二）平台企业数据资产适用所得税制调整的可行性审视
前述平台企业数据资产的可税性证成可为其所得治理提供前提。在此基础上，还需考量的关键问题是调整后的具体税制能否落地。对此，本文着眼于国际与国内两个维度，着重考察国内所得税制调整能否与国际税收治理规则相协调，以及是否具备国内税收征管可能。
1.国内所得税制调整可与国际税收规则相协调。针对平台企业数据资产的直接税治理路径与国际税收协定下双重征税原则的冲突，域内外实践及相关研究已提出相应的解决路径。经济合作与发展组织（OECD）通过的“双支柱”方案及《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》提出重新调整常设机构规则，在此基础上将用户数据销售收入等参照特许权使用费实行源泉扣缴方式征收预提所得税，具体税额可在所在国予以抵免。联合国（UN）发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》亦采取该路径，仅在常设机构认定及预提所得税税率设置上有所差别。依据前述规则，双方税务主管当局可根据协定中的相互协商条款达成协议，对税收抵免措施予以明确，以此避免双重征税冲突。这为我国将平台企业数据资产所得纳入应税所得提供了重要路径支撑。部分国内学者也对采纳前述征收预提所得税方案予以支持（郭昌盛，2022），并进一步细化了所得来源地标准等具体税制建构规则（石媛媛，2020），为我国平台企业数据资产的直接税治理提供了具体政策建议。我国现行《企业所得税法》第三条和《企业所得税法实施条例》第六条已明确规定，对非居民企业获得的源于我国境内的特许权使用费所得等实行源泉扣缴方式征税，但针对数据资产所得的具体扣缴规则及税收联结规则仍有待进一步完善。结合国际税收协定的推行情况，我国可在遵循国际普遍适用原则的情形下对常设机构、预提所得税制度等予以调整（中国税务学会课题组，2023），以消解国内所得税制调整与国际税收规则的冲突。
2.税收征管数字化转型使我国具备对平台企业数据资产所得课税的征管基础。根据《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》报告，我国税收征管的数字化转型已处于国际领先水平。通过智慧税务建设，平台企业数据资产的来源确认、流动监管以及所得管理等，已具有较为完备的技术与制度基础。一方面，随着金税工程的系统推进，智能税收征管工具的赋能为识别平台企业数据，并动态监测相应数据资产的加工利用及收益情况等提供了有力支撑（王婷婷，2022）；另一方面，财政部已出台《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》），明确了企业数据资产在保有与交易环节的财务会计处理方法，为平台企业数据资产所得的税收治理提供了具体可行的关键制度架构。同时，数据分类分级确权授权制度正逐步完善，通过引入个人数据账户、数据信托制度并规范公共数据使用权市场出让机制等数据分类分级确权授权制度，可进一步实现对各类数据的精准识别、区分与追溯，为平台企业数据资产所得的分类治理提供制度支持。

二、平台企业数据资产所得纳入应税所得的制度困境

（一）平台企业数据资产保有与非货币化交易所得：价值实现与权责发生制相冲突
权责发生制作为我国企业所得税法的基础制度，对于应税所得的确定具有决定性作用（刘磊，2006）。根据《企业所得税法实施条例》第九条和《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号），当期收入和费用仅为当期已实现收入和已发生或应负担的费用。因此，应税所得须为已实现所得，也即“已明确实现且纳税人有完全支配权的财富增益”（Thuronyi 等，2016）。然而，平台企业数据资产在保有与非货币化交易中，均凸显了资产价值增益识别与货币化衡量的困境。一是在平台企业数据资产保有阶段，其价值增益主要体现为因加工和分析用户个人数据所衍生的用户价值。数字经济时代，平台企业主要通过数字产品或服务的供给，收集并整合用户数据以“抓住良好的外部副作用影响”（梅森，2017），进而捕获用户数据价值所创造的巨大商业优势。由于用户价值的本质为用户数据所创造的积极外部效应，这就使其难以被单独识别或被货币精准估值。总体观之，该阶段用户价值及企业加工附着等价值增益并非当期实现所得，亦难以直接通过货币予以精准衡量。二是在平台企业数据资产非货币化交易过程中，平台企业一般采取数据资产交换或服务交换等形式。前述数据资产价值增益评估标准的不确定性，也对该环节中平台企业数据资产所得的公允价值确定产生影响，使得平台企业数据资产的具体交易所得难以转化为明确的货币价值。
（二）平台企业数据资产货币化交易所得：转让所得认定对无形资产认定标准的冲击
毋庸置疑，在平台企业数据资产的货币化交易活动中，数据资产的交易收益可直接通过货币予以衡量。然而，对于平台企业数据资产转让这一最为典型的货币化交易模式，相应所得当前难以纳入我国企业所得税的应税所得范畴，原因有以下四点。第一，不同于知识产权、商誉等传统无形资产，平台企业数据资产往往附着于特定载体，依托于实物存在，但其又区别于完全意义上的非实物，应归属于特殊的独立实物。第二，平台企业数据资产具有高速流动特质，难以被认定为会计学意义上的非流动性长期资产。第三，当前数据管理与赋权机制不明，致使平台企业对于数据资源的完全拥有或控制难以认定。尤其针对某些隐私性用户个人数据及特殊公共数据，平台企业一般仅享有暂时性的持有或加工使用权。第四，在平台企业实际经营管理中，公共数据、用户个人数据及企业自有数据以及并不具有利用价值的各类数据往往交叉重叠，引致具体数据资产难以直接区分或辨别。
（三）平台企业数据资产所得扣除：成本与费用摊销规则尚未明确
以传统资产为基础构建的所得扣除规定，已明显难以适应数字经济背景下平台企业数据资产价值的非线性变动趋势。若仍适用当前的无形资产摊销规则，将直接面临以下困境。《企业会计准则第6号——无形资产》第十九条明确指出，若无法确定无形资产的使用寿命，该无形资产不应摊销。据此，平台企业数据资产的摊销应以其使用寿命的科学估算为前提。不仅如此，依据《企业所得税法实施条例》第六十七条，无形资产一般应按照直线法计算摊销费用，且摊销年限不得低于十年。然而，平台企业数据资产价值具有明显的期限性，甚至具有即时性。相较于传统无形资产，平台企业数据资产的价值随着时间推移及技术革新呈加速下降趋势。即使相对人在合同中约定短于十年的使用年限，既有针对无形资产的分期摊销规则亦与平台企业数据资产的价值波动趋势相背离。

三、平台企业数据资产所得纳入应税所得的制度困境之克服进路
（一）所得“定性”：对于既有所得认定规则的适度突破
对于平台企业数据资产所得的“定性”，主要聚焦于识别并确认前述平台企业数据资产的具体所得是否应被纳入、应在何种限度内纳入积极意义上的“毛所得”范畴。
1.对于所得实现原则适用的突破。随着数字经济时代各类商业模式的飞速进化，平台企业数据资产“增益畸高”与“所得税税负趋零”的矛盾越发尖锐。针对平台企业数据资产所得的特性，对于所得实现原则的突破已然紧迫且必要。为纳入平台企业数据资产在前述保有与非货币化交易环节中的相应所得，所得实现原则应至少涵括预期所得以及可进行概括性价值衡量的所得。具体而言，预期所得主要指向可在未来创造价值增益的部分数据资产产生的所得，体现为通过分析整合数据所产生的用户价值及其他衍生的数据增益。据此，基本可排除平台企业持有或控制的原始数据。概括性价值衡量主要针对用户价值的货币衡量规则。考虑到用户价值与特定数字产品或服务的高度联结，以及实践中母子公司间数据资产控制架构的复杂性，对用户价值进行测算时，可适度降低所得实现原则对公允价值衡量的准确性要求。
2.对于无形资产认定规则的突破。尽管《暂行规定》已对部分企业数据资产的无形资产属性予以认定，但其提出的无形资产认定标准与平台企业数据资产特性仍存在龃龉。为确保将平台企业数据资产所得有效纳入征管，有关部门亟须对既有规范中的无形资产认定规则统一予以修正。第一，对于“为企业所拥有或控制”标准的突破，实则为对其蕴含的权利确定性要求的适度弱化。建议依据《中共中央国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》，将具体权利扩大解释或调整为包括企业的数据资源持有权、数据加工使用权或数据产品（服务）经营权，并区分具体数据资产类型且予以细化。第二，对于“长期性”标准的突破，主要指向对平台企业暂时性持有或控制相关数据资产期间的确认。建议可将“长期性”标准由一年或超过企业一个经营周期，缩短为经平台企业加工整合生成衍生数据的周期。第三，对于无形资产“可辨认性”的突破，则主要指向对于具体数据资产客体或其所涉相关权益“可剥离”或“可划分”的扩大解释。作为无形资产的平台企业数据资产范畴，可扩至能够与企业其他数据、资产类型明确区分，或可分离数据持有权、加工权等权益的相应资产范围。
（二）所得额“定量”：量能负担原则下的税额限度之检视
对于平台企业数据资产所得额的“定量”，应主要着眼于如何通过有效制定消极意义上的成本及费用扣除规则，实现税收公平理念下量能负担原则的具体要求。对平台企业数据资产课征的具体所得税税额，必须严格基于纳税人的税收负担能力进行公平分配，以保证税收实现的正义性。
对于所得扣除规则的考量关涉纵向与横向两个维度的税收关系调整。一方面，依据传统源泉所得说、净资产增加说、市场交易说等所得理论，应税所得仅可为毛所得减除成本与费用后的净所得。因而，对于资产本身、净资产增加以及具体交易中所付出的相应成本应予以扣除，以保障资本的再生产，并避免对社会财富创造的过度钳制。所得扣除规则的本质实为税收公平理念下对于纳税人与国家间纵向财富分配的调整，侧重实现具体税负与纳税人客观经济能力的平衡。据此，国家在对平台企业数据资产所得课税的同时，应审慎考察平台企业的税收负担能力及其数据资产特性，探索制定科学合理的所得扣除规则。另一方面，具体应税所得额的确定应当兼顾各平台企业间的横向税负能力差异，合理确定具体收益及必要的成本与费用扣除，以保证各平台企业纳税人间的税负公平。在平台企业数据资产所得的税收征管中，可综合衡量各平台企业的市场结构、用户规模、经营模式及其所必需的资金周转限制等经济能力要素，依据实际税负能力制定相应的评价标准，以避免课税不公引致的税收争议以及对市场交易秩序的扭曲。

四、平台企业数据资产所得纳入应税所得的制度建构
（一）分类测算预期及概括性所得的公允价值
针对平台企业数据资产所得认定对所得实现原则适用的突破，建议重构数据资产在保有与非货币化交易中预期及概括性所得的公允价值计算规则。对此，可区分具体交易情形，选择适用市场法与盯市法等价值测算方法。同时，统合考量平台企业数据资产特性及实践中母子公司间数据资产控制等企业内部的具体合同架构，适度放宽具体所得测算的精确性要求。一是针对平台企业数据资产非货币化交易中的数据互易情形，可适用市场法对所交易的数据价值予以衡量。作为确定公允价值的主要计算方法，市场法主要指参照数据交易市场的价格标准，对同种或相类似数据资产的价格进行估值。截至2023年6月底，全国各地发起成立的数据交易所已有44家。然而，当前我国数据交易仍以场外交易为主，近90%的数据由各权利人自行协商定价，尚难形成较为客观准确的数据市场价值。随着国内统一的数据交易市场建设的推进，场内数据交易的市场价值将更具参考意义。实践中，部分数据资产价值评估服务商亦尝试对企业数据资产价值予以计量，并提出了数据势能等数据估值方法，为平台企业数据资产价值的认定提供了借鉴。二是针对平台企业数据资产保有环节产生的价值增益，由于凸显预期性以及数据规模化收集所伴随的高流动性，难以通过直接的交易对价进行评估。为纾解该困境，建议将数据保有环节的价值增益类比于资本市场收益，并参照适用盯市法的提前确认规则。与市场法相区别，盯市法下的增益估值并非基于确定的交易，而是将尚未明确通过市场交易等实现的增益计入所得。尽管企业数据资产并未实际交易，亦需参照视同销售原理予以课税。为确保规则调整的规范性，可通过修改或解释既有《企业所得税法实施条例》第九条，对于权责发生制及当期收入的具体内涵予以明确，并进一步细化针对平台企业数据资产所得的价值测算规则。具体而言，建议区分平台企业直接收集的原始数据以及收集后进行深度分析与加工的衍生数据，对在数据资产保有阶段已然实现用户价值及公共数据价值赋能的衍生数据增益课以所得税。在有效隔离平台企业可税数据资产的基础上，识别固定期间内流入的数据数量并区分数据处理方式，再参照前述市场法等予以估值。针对母子公司间的数据资产授权使用情形，可进一步参考平台企业具体数据资产数量以及平台企业内部数据资产授权使用或成本分摊的具体条款内容予以综合厘定。
（二）系统调整无形资产认定的相关规范
针对《企业所得税法实施条例》第六十五条中无形资产的具体认定规则，我们结合前文所述困境，提出如下改进建议。第一，在既有条款所列举的无形资产类型中，增加“平台企业数据资产”。第二，对于具体认定规则，建议将“没有实物形态”调整为“没有实物形态或依赖载体存储”，以契合平台企业数据资产与传统无形资产具体存在形态的差异性。第三，针对数据资产权属的高流动特质，建议将“长期资产”调整为“可由企业在一定期间内持有或者控制的资产”，并将具体期间明确限缩至“原始数据加工期间或其他更具确定性的期间范围”。第四，针对财政部《企业会计准则第6号——无形资产》第三条至第五条附加的“为企业所拥有或控制”标准，建议将“为企业所拥有或控制”修正为“为企业所持有或控制”，以契合平台企业数据资产在具体实践中权属的相对不确定性。同时，在前述规则调整的同时，应由财政、税务等部门对《企业所得税法》及其实施条例所涉及的平台企业数据资产性质作出明确的配套性解释。在此过程中，可着重对前述数据资产的可税性及具体资产的特定范畴予以区分，避免税基的不当扩大，并进一步增强具体规范的可适用性。第五，考虑到当前数据确权进程的逐步推进，对于平台企业数据资产的具体权属标准，可由相关部门适时发布规范性文件，明确数据资源持有权、数据加工使用权或数据产品（服务）经营权的含义及区分规则。
（三）探索平台企业数据资产“加速摊销”规则
针对平台企业数据资产所得扣除规则的重塑，应进一步探索构建平台企业数据资产这一特殊无形资产的摊销规则。
首先，平台企业数据资产摊销规则的制定和适用，应以完备的平台企业数据资产使用寿命评估制度为前提。对于企业数据资产使用寿命的评估，《暂行规定》提出应考虑无形资产准则应用指南规定的因素，并重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。也即以数据转让或特许权使用合同等确定的权利期限为基准，统合考量数据资源相关业务模式、数据时效性以及技术更新等因素对数据使用寿命的影响。其次，建议针对平台企业数据资产保有及交易的具体实践，对前述概括性规定予以完善和细化。一是填充无形资产准则应用指南对具体权利期限要素的认定规则。对来源于数据转让合同、用户数据采集合同等的合同性权利或其他法定权利的平台企业数据资产，应明确规定若实际使用期限超过合同性权利期限或其他法定权利期限，须按照相应资产的实际使用期限确定使用寿命，从而填补非法占有或控制数据情形下的规范漏洞。二是在平台企业数据资产成本分摊合同的实际履行过程中，区分平台企业原始数据资产以及对其后续加工形成的衍生数据资产，仅对平台企业原始数据资产的使用期限予以认定。结合美国亚马逊案和Veritas案中法官对数据资产使用寿命有限性的判断，在适用平台企业数据资产成本分摊合同的交易模式下，应着重关注平台企业数据资产的时效性和技术迭代规律，避免对原始资产及后续开发资产作使用寿命过长或永续的笼统认定。最后，由于时效性、技术迭代等要素高度抽象，尚难以有效指导适用，有关部门还应逐步区别不同业务模式和数据资产使用情形，对具体要素制定更为明确的评价标准。
以前述使用寿命评估规则的确定为基础，建议对平台企业数据资产的具体摊销采用加速摊销法，以契合该类资产价值损耗的预计模式。具体而言，区别于当前无形资产适用的长期性、直线性摊销，对平台企业数据资产应作非等额的加速摊销处理，使得各摊销期内的摊销额总体上呈逐年递减趋势。为兼顾税收征管的便利，可探索区分公共数据资产、用户个人数据资产以及企业自有数据资产等不同数据资产类别，分别确定相应的加速摊销率。在具体适用中，可进一步根据同类数据资产在不同使用年限的价值变动情况，对加速摊销率予以调整。通过对相应平台企业数据资产在不同使用期间内适用的摊销率的差异化设计，有效避免双倍余额递减法以及年数总和法等加速摊销方法与平台企业数据资产预期收益规律的背离，促进平台企业数据资产的摊销规则与其资产增益变动特性相统合。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
李蕊，苏嵘钰.平台企业数据资产所得纳入应税所得的制度困境、克服进路及其制度建构[J].税务研究，2024（1）：63-69.


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●《税务研究》2024年重点选题计划
●推动高质量发展的绿色税收体系完善
●协同推进降碳、减污、扩绿、增长的税收政策设计：理论逻辑与政策启示
●服务中国式现代化的绿色税制优化研究
●海南自由贸易港税收政策制度体系评估与完善
●健全税费联动征管服务机制的思考——基于浙江实践的调研
●企业科技创新税收优惠政策的效果及优化——基于江西省企业的调查
●规范财富积累机制的税收政策探析
●共同富裕视角下的公益慈善捐赠个人所得税优惠政策效应——基于某市数据的分析
●高质量发展、共同富裕与税收制度
●海南自由贸易港销售税发票创新的思考
●新质生产力与税制变迁：元宇宙的视角
●促进医药制造业高质量发展的税收政策与服务建议——基于湖南省医药制造业的调研
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查


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