海南自由贸易港销售税发票创新的思考

李威03

作者：
刘 磊（国家税务总局海南省税务局）

《海南自由贸易港建设总体方案》提出，海南自由贸易港将启动在货物和服务零售环节征收销售税。销售税相对于当前的增值税，是一种制度创新。任何制度创新都离不开历史和时代背景。销售税设计需在增值税制度基础上，适应数字经济，坚持守正创新。发票管理是增值税管理的核心和基础，是增值税改革成功的关键。同样，发票管理也是销售税管理和改革成功的关键。本文以当前增值税发票管理为基础，深入分析增值税发票管理存在的问题，提出销售税发票创新思路，以为税制改革提供有益启示。

一、销售税发票创新的必要性和可行性
发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票并不是交易双方唯一的收付款凭证，其特殊性在于是以税务部门提供的载体、要求的方式等规定格式开具的特殊凭证。按照《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）规定，发票应由销售方开具，不符合规定的发票不得作为财务报销凭证。从发票法定存在形式看，发票有纸质形式，也有最新出现的电子信息形式。增值税体系下使用的发票，称之为增值税发票；同理，销售税体系下使用的发票，称之为销售税发票。在市场主体越来越借助现代化支付系统的环境下，销售税发票创新具有必要性和可行性。
一是从征管需求看，销售税有效征管需要发票支撑。当前增值税体系下，税务机关通过发票介入市场主体交易，取得交易信息，由此保障税收征管的实现。藉此，增值税发票管理是增值税管理的核心和基础。对于销售税而言，在税务部门与纳税人之间信息不对称的情况下，无论最终销售环节，还是中间生产流转环节，销售税发票同样是承载信息传递、保障税源入库不可或缺的重要手段。同样，销售税发票管理是销售税管理的核心和基础。
二是从发票管理现实和未来情况看，可以推进销售税发票。我国自1994年增值税改革以来，增值税发票已经被市场主体广泛认知并长期使用。销售税与增值税征管原理基本相似，就是在货物、服务交易环节把握税源信息，实现税款征收入库；不同之处是增值税在包括中间生产流转在内的各个环节征税，销售税在中间生产流转环节免税，而仅在最终零售环节征税。因此，销售税发票需在增值税发票制度基础上守正创新。本文讨论的销售税发票以增值税发票为基础，针对增值税发票管理存在的问题和销售税的特殊性，提出销售税发票改进建议，未提及改变的事项均参照增值税发票制度进行。

二、增值税体系下支付开票、申报缴税模式及其存在的问题

（一）增值税体系下支付开票、申报缴税模式
当前，随着数字经济深入改变人类生产生活，市场主体之间货物和服务交易以现金支付越来越少，通过银行账户支付结算越来越多，商品流通和资金流转越来越离不开支付系统，特别是近年来条码支付在最终零售环节已经越来越普及。条码支付分为收款扫码和付款扫码。收款扫码是指销售方（收款人）在支付系统客户端输入价款等信息，通过识读购买方（付款人）移动终端展示的条码，从购买方账户扣款，并生成收付款凭证。此方式主要由比较大型销售者使用，收付款凭证信息比较详细。付款扫码是指购买方（付款人）通过支付系统客户端扫描销售方（收款人）收款码，输入价款等信息，而后从账户中扣款完成支付，并生成收付凭证。此方式主要由个体小商小贩使用，收付款凭证信息比较简单。
增值税体系下的生产流通环节、最终零售环节确认与销售税体系下生产流通环节、最终零售环节相对应。销售税体系下购买方取得销售税免税资格，并在交易中向销售方签发免税证书，则该交易被认定为生产流通环节；若购买方未取得销售税免税资格，或者取得销售税免税资格，但在交易中未向销售方签发免税证书，则该交易被认定为最终零售环节（刘磊，2021）。增值税体系下购买方为增值税一般纳税人，并向销售方索取增值税专用发票，则进项税额可以抵扣，该交易认定为生产流通环节；若购买方未取得一般纳税人资格，即为小规模纳税人或个人，或者取得一般纳税人资格但未向销售方索取增值税专用发票，则对应的增值税额不可抵扣，该交易被认定为最终零售环节。对于最终零售环节和中间生产流通环节的销售方而言，在销售税体系下既可以是免税证书纳税人，也可以是非免税证书纳税人；在增值税体系下既可以是一般纳税人，也可以是小规模纳税人。只是对销售方不同类型纳税人开票及税务处理要求有所不同。下面以最终零售环节、中间生产流通环节销售方为一般纳税人为例，描述增值税体系下扫码支付开票、申报缴税模式。
1.最终零售环节销售方为一般纳税人的收款扫码支付开票、申报缴税模式。如图1（略）所示。销售方向购买方交付货物后，向支付系统发起收款申请，录入收款信息，包括价款100元和税款10元，共110元，开启扫描付款码端口；购买方向支付系统发起付款申请，出示付款码；销售方扫描付款二维码，实现信息对接，完成收付，支付系统生成收付款凭证给销售方和购买方。完成收付后，在购买方索要发票情况下，销售方给购买方开具增值税普通发票，发票载明价款100元，税款10元，合计110元。若购买方不索要发票，销售方一般不会主动给购买方开具发票。按当前增值税纳税申报要求，销售方以销项税额减进项税额按期向税务部门定期申报税款，并通过支付系统向国库缴纳税款。税务部门与国库部门定期核对税款信息，确保纳税人申报缴纳税款入库无误。
2.中间生产流通环节销售方为一般纳税人的收款扫码支付开票、申报缴税模式。该模式支付环节与最终零售环节销售方为一般纳税人相同，差异在于税务要求上。由于购买方为增值税一般纳税人，需要销售方开具增值税专用发票，用于进项税额抵扣。因此，中间生产流通环节销售方一般纳税人开出的是增值税专用发票，形成增值税链条内部制约抵扣机制。其他税务处理同最终零售环节销售方为一般纳税人的模式。
（二）增值税体系下支付开票、申报缴税模式存在的问题
1.发票系统与支付系统独立给市场主体操作带来不便。增值税发票系统从诞生之日起，就独立于支付系统。从需要纳税人手工填写纸质发票到2000年起全国推行增值税防伪税控系统，再到2015年起全国推进增值税发票系统升级版，再到2021年以来全国各省相继推进数字化电子发票系统，增值税一般纳税人发票开具系统走的都是独立于支付系统的路线。小规模纳税人开票经历了类似的过程，均独立于支付系统。为加强对财务核算不健全纳税人的有效监控，2004年经国务院同意，税务部门在全国范围内对相关行业具有一定规模和固定经营场所的纳税人，推广使用税控收款机。用户在经营过程中，不论以现金或非现金方式收取款项（开具增值税专用发票的除外），都须通过税控收款机如实录入经营数据，开具由税务机关统一印制的税控收款机发票。随后，2006年国家税务总局将利用税控收款机的增值税一般纳税人增值税发票开具业务纳入增值税发票防伪税控系统，仅保留小规模纳税人使用税控收款机。对于小规模纳税人使用的税控收款机，虽然名字上是税控收款机，但与纳税人收款并无实际关联，依赖于小规模纳税人打开税控设备另行开票。市场主体交易、支付、开票、申报、缴税整个过程中，由于增值税发票系统与支付系统的独立，纳税人收到款项后，需要再进入增值税发票系统开具发票，而后定期申报缴纳税款，给纳税人带来诸多不便，增加了市场主体纳税操作及经营成本。
2.发票系统与支付系统独立为虚开发票创造了空间。1994年税制改革以来，虚开增值税发票一直是增值税管理的顽疾。虚开发票的原因主要是经济利益驱动、增值税相关制度不够完善（崔焯城，2017）。周俊琪（2002）、张贻奏（2013）认为小规模纳税人、消费者等购买方无抵扣激励，导致增值税防止偷逃税的内在制约机制近乎崩溃。刘锋（2016）认为应该尽可能避免先征后返、即征即退、免税开票的增值税优惠方式，防止增值税抵扣链条断裂。虚开发票本质是开具发票填写的信息与实际经营业务情况不相符（王章渊 等，2019）。《发票管理办法》规定发票开具以交易双方资金支付、收取作为重要判定标准。资金支付、收取的渠道就是支付系统。本文认为只要发票系统与支付系统独立而不关联，就不可避免存在两个系统的差异、存在虚开发票的空间。具体表现为：双方发生交易，在支付系统中发生支付、收取款项行为，但在发票系统不开具发票；双方之间未发生交易，在支付系统中未发生支付、收取款项行为，但在发票系统虚假开具发票。

三、销售税体系下“收款即缴税、缴税即开票”创新
鉴于增值税体系下支付开票、申报缴税模式存在的问题，根据销售税仅在最终零售环节征税的特性，可推进拆分实时缴税机制（刘磊，2021），实现销售税“收款即缴税、缴税即开票”，较好解决发票系统与支付系统独立带来的操作不便问题，并一定程度解决困扰增值税正常运行的虚开发票问题。
（一）最终零售环节销售方为免税证书纳税人
收款扫码“收款即缴税、缴税即开票”模式如图2（略）所示。销售方向购买方（免税证书纳税人）交付货物后，向支付系统发起收款申请，在支付系统终端录入价款100元，税率10%，支付系统自动计算生成税款10元，合计金额110元，并开启扫描付款码端口；购买方收到货物后，向支付系统发起付款申请，形成付款二维码。销售方扫描购买方付款二维码，实现两个收付系统的信息对接。购买方收付系统获取相关信息后，支付价款100元给销售方账户，支付税款10元到国库。销售方与购买方收付系统及国库相互确认完成支付后，生成销售税发票凭证，包含销售方名称、销售方社会信息代码、购买方名称、购买方社会信息代码、商品名称、数量、价款、涉税情况、税率、税款、缴入国库名称、国库账号、支付方式、支付时间等基本信息。同时，支付系统将交易涉税信息按规定格式报送给税务部门。税务部门与国库部门定期核对税款，确保交易中税款入库无误，并将税务信息反馈到交易双方的税务数字账户，供交易双方核对。由于现实业务的复杂性，需销售方定期确认申报信息，以解决正常情况下未能及时处理的业务。
（二）中间生产流通环节销售方为免税证书纳税人的免税交易处理
销售税相较于增值税的最大不同在于中间生产流通环节免予缴税，对应需要生成免税发票凭证。以图2（略）销售税体系下“收款即缴税、缴税即开票”模式为基础，中间生产流通环节销售方（收款方）输入同样的价款、税率、税款信息，购买方（支付方）在支付时开启免税模式，调用税务部门为其颁发的免税证书，即向税务部门报备信息，出示免税付款二维码即可。如果购买者从税务部门取得免税证书，但未在银行收付系统开启免税模式，则需要正常支付价款和税款，对应支付到销售方账户和国库。交易支付后，支付系统将相关收付信息发送交易双方、税务部门，相关收付信息即为销售税发票，实现“收款即缴税、缴税即开票”。增值税体系下曾要求购买方向零售单位购买商品必须出示盖有一般纳税人认定专章的税务登记证副本，否则不得为其开具增值税专用发票。后来随着征管手段不断优化，从方便纳税人考虑，才取消这一规定。销售税体系下中间生产流通环节要求调用免税证书才能免税交易与此要求具有一致性，事先（交易支付前）购买方应向税务部门报备取得免税证书资质，事后（交易支付后）由支付系统报送免税交易信息给税务部门；而最终零售环节不涉及免税，仅需事后（交易支付后）由支付系统将信息报送给税务部门。

四、对销售税“收款即缴税、缴税即开票”的评价
（一）销售税“收款即缴税、缴税即开票”将走向收付实现制
在增值税体系下，不管是否涉及资金流动，除明确免税、不征税外，所有交易以普遍征税为规则，其会计规则是权责发生制。销售税体系下，“收款即缴税、缴税即开票”紧紧依托于支付系统，未发生银行账户资金转移，也不用缴税，也没有支付系统收付款凭证，也没有发票。因此，销售税将走向收付实现制，对纳税人更友好。收付实现制下，在交易中有支付能力并进行了支付，当即完成纳税；若没有支付能力，没有资金收付，则不用纳税。而权责发生制下，纳税人由于发生交易而产生应纳税义务，但可能缺乏相应的纳税资金，限制了一些交易、抵债、投融资市场行为，阻碍了生产要素的充分流动，不符合纳税必要资金原则（孙倩，2016）。销售税收付实现制需控制交易中现金使用。要严格落实国务院印发的《现金管理暂行条例》和人民银行印发的《金融机构反洗钱规定》，并根据实际情况制定相关规定，具体可要求银行将所有账户资金流动信息报送税务部门，超规定限额、频次的资金流动，需要操作者在转账、存取款等操作时自主声明涉税情况，并简要说明转账事项，且保证不影响绝大多数正常转账、存取款操作，以此确保能够防住大额、大批次以避税、洗钱为目的的转账、存取款，维护税收金融经济社会秩序。
（二）数字化支付系统为“收款即缴税、缴税即开票”提供了技术支撑
科学技术是社会变革最重要的革命力量。数字经济带来的经济社会生活深层次革命，不仅给税收征管带来挑战，也给税收变革带来了机遇。增值税是传统工业经济时代的产物（王雍君，2017）。工业经济时代典型的交易收付方式是现金收付，没有支付系统的直接介入。因此，需要销售方定期计算申报税款。进入数字经济时代，支付系统直接介入交易收付过程，产生了扫码收付等线上收付模式，给销售税体系推进“收款即缴税、缴税即开票”提供了改革基础，也为税务部门掌握市场主体交易信息提供了抓手。当前，支付系统在实现交易双方资金支付的同时，将税款缴入国库，其提供给交易双方的交易凭证成为销售税发票的雏形，在此基础上加入税务规定要素即可作为销售税发票凭证。支付系统不仅起到了市场主体交易的中介作用，也发挥了税务部门与市场主体交易的中介作用。
（三）销售税的比较优势：可实现“收款即缴税、缴税即开票”
增值税体系下可以将增值税发票系统与支付系统关联，可以将支付系统反馈给交易双方和税务部门的信息作为发票，实现“收款即开票”。但是由于增值税的设计理念，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，因此，不能要求纳税人在交易环节直接按销项税额缴纳增值税。意大利、波兰等一些欧盟成员国对增值税拆分实时缴税进行了探索（张圆圆 等，2019），但增值税拆分实时缴税并没有大规模推广，在增值税体系下很难实现“收款即缴税、缴税即开票”。而销售税仅有最终零售环节纳税，没有进项税额概念，因此，可以在支付时拆分实时缴税。对于销售税而言，拆分实时缴税不是必需的，但借助于信息技术可以实现拆分实时缴税，有利于销售税征管。
（四）“收款即缴税、缴税即开票”可以给纳税人带来便利
在销售税“收款即缴税、缴税即开票”模式下，发票系统与支付系统关联，并在交易支付时由支付系统直接将税款缴入国库，并将信息反馈给交易双方和税务部门。信息由此作为交易双方的发票凭证，同时作为纳税人的完税凭证。该模式将原来增值税体系下支付系统生成的收付款凭证、发票系统开具的发票凭证、税务系统（或支付系统）生成的完税凭证“三证合一”，由此，纳税人可在“无感”中完成纳税，大大减轻销售方开票、纳税申报负担，也方便购买方索取发票、完税凭证，保障国家税款及时安全入库，大大节省经济社会资源，有助于经济社会高质量发展。
（五）“收款即缴税、缴税即开票”可以一定程度减轻虚开发票
鉴于增值税发票系统与支付系统独立，使不法分子虚开发票有机可乘。在销售税“收款即缴税、缴税即开票”模式下，支付系统中交易双方的支付信息是真实的，缴纳给国库的税款也是真实的，由此支付系统反馈给交易双方和税务部门的信息很难造假。因此，该模式可以一定程度减轻虚开发票。但还不能杜绝虚开发票，主要原因在于一些不法市场主体还有虚开发票获取不法收益的动机，可能还会想尽各种办法虚开发票。

五、结 语
本文重点阐述的扫码支付仅是通过支付系统完成交易的一个典型场景。所有通过账户在支付系统完成收付的交易均可以此为蓝本进行“收款即缴税、缴税即开票”改造。对于现金支付，则需按当前增值税发票系统独立支付开票、申报缴税模式来操作。此为生产关系适应生产力、上层建筑适应经济基础在税收领域的具体体现。实现销售税“收款即缴税、缴税即开票”是一项系统工程，需要深入研究、系统谋划、守正创新、稳步推进，确保行稳致远。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
刘磊.海南自由贸易港销售税发票创新的思考[J].税务研究，2024（1）：57-62.


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●《税务研究》2024年重点选题计划
●推动高质量发展的绿色税收体系完善
●协同推进降碳、减污、扩绿、增长的税收政策设计：理论逻辑与政策启示
●服务中国式现代化的绿色税制优化研究
●海南自由贸易港税收政策制度体系评估与完善
●健全税费联动征管服务机制的思考——基于浙江实践的调研
●企业科技创新税收优惠政策的效果及优化——基于江西省企业的调查
●规范财富积累机制的税收政策探析
●共同富裕视角下的公益慈善捐赠个人所得税优惠政策效应——基于某市数据的分析
●高质量发展、共同富裕与税收制度
●新质生产力与税制变迁：元宇宙的视角
●促进医药制造业高质量发展的税收政策与服务建议——基于湖南省医药制造业的调研
●税收助力能耗双控转向碳排放双控的思考
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查


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