推动高质量发展的绿色税收体系完善

李威03

作者：
李旭红（北京国家会计学院）
段小龙（北京国家会计学院财税政策与应用研究所）

党的二十大报告明确指出，“推动经济社会发展绿色化、低碳化是实现高质量发展的关键环节”。近年来，在党中央的带领下，我国统筹协调经济与环境之间的关系，在实现经济绿色转型方面取得了一定的成就。但不容忽视的是煤炭仍然是我国能源消费中的重要组成部分，我国能源消费结构仍存在较大的优化空间。同时，作为世界上二氧化碳排放量最大的国家，我国仍面临较为严峻的减排压力。为此，需要市场和政府多方努力，通盘谋划经济社会发展全局，统筹实现高质量发展与生态环境保护目标。
近年来，符合中国特色的绿色税收体系的建立与发展，为促进我国经济增长与资源节约、环境保护之间的协调发展提供了重要支撑与保障。本文从我国“多税共治”“多策组合”的绿色税收体系的构架入手，系统分析不同税种与税收优惠政策在推动传统税制全面“绿化”转型过程中发挥的重要作用及其发展现状，并就绿色税收体系在推动高质量发展中尚存的问题展开讨论，以期我国绿色税收体系进一步为高质量发展提供有效支持。

一、我国现有绿色税收体系的构成
绿色税收在荷兰国际财税文献局编著的《IBFD国际税收辞汇》中的定义为“对投资于防治污染或环境保护的纳税人所给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税”。绿色税收体系则是由多个绿色税种、多项绿色税收政策共同构成的制度体系，是对原有税收体系的扩充与全面“绿化”。
党的十八大以来，我国绿色税收体系不断发展完善。一方面，2016年资源税改革的全面推进以及2018年《环境保护税法》《环境保护税法实施条例》的正式施行，对我国形成鲜明的绿色发展导向、推进生态文明建设具有重要意义；另一方面，传统税种如消费税、车船税、企业所得税等也纷纷进行调整，以充分发挥税收杠杆作用，引导个人及经济主体的经济行为、资源配置以及经济社会发展实现绿色转型。整体上看，我国目前已逐步构建起以环境保护税为主体，以资源税为重点，以耕地占用税、城镇土地使用税、消费税等税种为辅助，并以其他税费优惠政策为补充的“多税共治”“多策组合”绿色税收体系，在资源开采、生产、流通、排放等多环节发挥着抑制企业耗能与排污水平、鼓励企业节能减排的“双向驱动”作用，为推动我国高质量发展提供保障。
（一）资源开采环节，资源税助力生态涵养
资源税作为涵盖能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐等五大类税目的绿色税收体系的重要组成部分，在贯彻习近平生态文明思想、促进资源节约集约利用方面发挥着重要的引导作用。
纵观资源税发展历程，前期资源税的征收虽在一定程度上解决了资源无偿占用、过度开采、浪费严重的问题，但从量定额的计税方法削弱了资源税对资源过度使用的抑制作用，无法适应可持续发展的内在要求。因此，从2010年起，资源税从价计征改革逐步实施，资源税发展进入新阶段。2016年7月，资源税改革全面推进。2020年9月，《资源税法》正式落地实施，其通过法律的形式确立了资源税以从价计征为主、从量计征为辅的税率形式，使资源税能够更好反映资源价格的市场变化，更好发挥资源税在推进生态文明建设和高质量发展方面的引导作用。资源税税收法定的实现，标志着我国绿色税收体系向前迈进了一大步。
资源税对推动高质量发展的重要贡献贯彻于全产业链。具体地，对于上游企业而言，一方面，资源税的征收将导致资源生产成本上升、利润减少，从而有效降低了追求利润最大化的企业过度开采资源的动机；另一方面，面对资源税的压力，企业更有动力投资于技术创新，注重资源开采效率的提升与企业长期可持续发展，以提升其长期经济效益。对于下游企业而言，资源税从价计征的机制同样使得下游消耗资源品的企业面临原材料价格上升的压力。此时，下游企业将更加谨慎地管理供应链，更倾向于采用创新技术和新型材料，以减少对受资源税影响的资源的依赖。由此可见，资源税的实施成为上下游企业联动的催化剂，促使其协同合作，共同推动产业链的绿色升级和可持续发展。
（二）生产流通环节，消费税等寓禁于征
消费税一方面承担着组织财政收入的基本职能，另一方面由于其征收范围具有选择性、税率设计具有差别性，因此被赋予了较多宏观调控职能。随着绿色发展理念不断深入，消费税也不断“绿化”，主要体现在对高耗能、高污染的消费品征税，且根据排污与耗能程度不同设置不同的税率。消费税选择性的征收范围和差异性的税率设置对在经济层面上引导合理的资源配置，在环境层面上推动绿色低碳的生产和消费模式具有重要意义，为构建生态文明和可持续发展的社会奠定了坚实基础，为贯彻落实节约资源和保护环境的基本国策贡献了重要力量。
分析消费税作用机理，其主要通过影响消费者与生产者的经济行为，引导绿色发展。对于消费者而言，对高污染、高耗能的商品征收消费税将对此类消费品市场价格产生直接影响，此类消费品市场价格的上升会进一步产生收入效应与替代效应。即：一方面导致消费者实际收入相对减少，购买能力下降；另一方面将引起此类消费品相较于其替代品的相对价格发生变动，消费者对此类消费品的需求下降，进而促进绿色消费模式的形成。对于生产者而言，绿色消费将会倒逼绿色生产，引导企业采用更加绿色、可持续的生产方式。这种倒逼效应有助于形成良性循环，推动整个产业链向更环保的方向发展。
此外，车船税和车辆购置税作为与交通运输相关的税收，在绿色税收体系中同样发挥着重要作用。具体地：通过对节约能源和使用新能源的车船减征或者免征车船税，助力能源节约；通过对规定购置期间的新能源汽车免征或减半征收车辆购置税，鼓励消费者购买更为清洁的新能源车辆，从而降低交通工具对环境的不利影响。此外，2022年6月召开的国务院常务会议明确要将车辆购置税收入主要用于公路建设等，这将为绿色交通建设提供财力支持与保障。
（三）污染排放环节，环境保护税助力末端治理
环境保护税作为绿色税收体系的主体税种，旨在通过税收手段促使企业减少排污、绿色生产，是环境管理手段和经济手段的有机结合。
我国在环境保护税方面的起步较晚，但经过多年发展已取得一系列进展。整体上看，环境保护税以引导排污单位提升环保意识、助推生态文明建设而非取得财政收入为目的进行设计。环境保护税通过“多排多缴、少排少缴、不排不缴”的制度设计充分引导企业从直接排污向间接排污转变。这一制度设计充分发挥了税收的绿色调节作用，对规范生产经营排污行为、引导排污单位加大治理力度、控制污染物排放、保护和改善生态环境具有重要意义。同时，环境保护“费改税”在制度层面更为完善，在征管层面有效地解决了执法刚性不足等问题，实现了法制化程度的提升。
（四）耕地占用税与城镇土地使用税助力土地资源的合理利用
二十一世纪以来，随着经济社会发展和城镇建设对土地的需求日益增长，我国人均土地资源不足的问题越发严峻，土地资源对经济发展的约束日益凸显。在此背景下，耕地占用税与城镇土地使用税同以土地为征税对象，对推动土地资源合理利用、助力可持续发展具有重要意义。
耕地占用税通过提高非农业建设项目占用耕地的成本，鼓励企业更加谨慎地使用耕地，以经济手段保护有限耕地资源，促进土地资源的合理配置。2019年《耕地占用税法》的出台则从更高层级、以更大力度贯彻落实国家严格的耕地保护制度。
城镇土地使用税同样对土地的合理利用发挥了重要作用。开征城镇土地使用税，有利于优化土地利用、避免不必要的土地浪费、提高土地使用效益，从而实现城镇土地的可持续利用。
（五）税收优惠引导绿色发展
前述税种多从反向约束方面推动资源节约与污染治理，而系统性的税收优惠政策则从正面激励经营主体提高环境保护意识，提升资源利用效率。两者协同发力，共同推动绿色税收体系的完善，为经济社会发展全面绿色转型贡献力量。
在增值税方面，我国多采用即征即退与免征政策支持环境保护、鼓励资源综合利用。例如资源综合利用产品即征即退等税收优惠对加强资源综合利用发挥了助推作用。
在企业所得税方面，自2008年以来，我国已经推出多项政策助力企业实现绿色转型。例如：对从事符合条件的环境保护的所得定期减免企业所得税；对购置用于环境保护专用设备的投资额按一定比例实行企业所得税税额抵免；对从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税等。可以看出，上述不同类型的税收优惠政策协同发力，实现了企业所得税的全面“绿化”。分析其作用机理，减免税政策通过减征和免征企业符合相关规定产品的所得应缴纳的企业所得税，以减轻企业税收负担，扶持投身于环保项目的企业稳步发展。投资抵免政策有助于释放环境红利与经济红利。低税率政策则更具有普遍适用性，不依赖于企业的具体经营活动或支出项目，可直接降低企业所得税负担，帮助污染防治企业轻装上阵。

二、我国绿色税收体系发展现状的指数化衡量

（一）指标构建
绿色税收体系的构建与发展对我国保护环境、合理开发利用资源、推动可持续发展具有积极意义。为更加客观真实地反映我国绿色税收体系的发展水平，本文参照刘磊 等（2023）通过构建绿色税收指数对我国税制“绿化”程度进行衡量。


其中：绿色税收收入=资源税收入+消费税收入+车船税收入+车辆购置税收入+环境保护税收入+耕地占用税收入+城镇土地使用税收入。
（二）测算结果
该绿色税收指数为正向指标，即绿色税收指数数值越大，表示我国绿色税收体系发展程度越高，税收对抑制污染、减少排放的调节作用越强。基于上述公式，本文对2018—2022年全国绿色税收指数进行测算。相关数据来自国家统计局及财政部公布的年度财政收支情况，其中受限于消费税具体税目的数据可获得性，本文使用消费税总收入进行计算。测算结果详见图1（略）。
结果显示，2018—2022年全国绿色税收指数与绿色税收收入整体上均呈现出上升趋势，反映出我国绿色税收体系发展水平不断提高。其中，2019年及2022年我国绿色税收指数呈现出了较为明显的上升趋势。2019年绿色税收指数的上升与《环境保护税法》在实践中的不断完善与发展有关。2019年，我国环境保护税收收入显著提高至221亿元，同比增长了46.3%，对同期我国绿色税收指数的增长起到了一定的拉动作用。2022年，我国国民经济顶住压力再上新台阶，高质量发展步履坚实，绿色税收收入再创新高。同时受大规模增值税留抵退税政策等影响，税收总收入呈下降趋势，在双重效应的叠加下，我国2022年绿色税收指数以17.1%的增速升至0.164，达到新峰值，绿色税收体系发展水平处于新高度。

三、我国现有绿色税收体系存在的主要问题
根据前述测算结果可以看出，近年来传统税制的“绿化”取得了一定进展，绿色税收收入已具备一定规模，其与绿色税收指数均呈现出上升趋势。但从推动我国高质量发展的目标看，我国绿色税收体系仍有较大完善空间，具体存在以下几个方面的问题。
（一）绿色税种征收范围有待扩宽
目前，我国绿色税收体系中包含的资源税、消费税等，都在一定程度上存在征收范围较窄的问题，其通过价格信号对绿色生产与消费的引导作用未能充分释放，这在一定程度上限制了税收调控作用的有效发挥。在资源税方面，与我国所拥有的种类多样的自然资源相比，当前的资源税征收范围相对狭窄。目前，除矿藏、盐、水资源外，其他大类的自然资源，如森林、草原等并未纳入资源税征收范围。在消费税方面，以高耗能、高污染消费品为例，目前我国虽将成品油纳入了消费税征收范围，但却未将同样会对大气、水源、土壤带来严重污染的煤炭等消费品纳入。此外，大多数高污染产品如农药、化学用品、一次性用品（如包装物、手套、洗漱用品和纸杯等）、塑料制品等，因其使用量较大，且产生的污染较难治理，同样会对我国环境保护造成较大压力，但目前却未从税收层面加以调节。总体上看，绿色税种征收范围较窄不利于节约资源、绿色消费观念的形成，也难以通过倒逼机制有效引导产业绿色转型。
（二）促进碳减排的税收政策存在缺失
“双碳”目标实现的关键在于减少碳排放。然而，目前我国绿色税收体系均未对碳排放问题给予充分关注。在绿色税收体系构架方面，与碳排放直接挂钩的税种存在缺失。我国虽已建立了以强制性的减排履约责任为制度基础的碳排放权交易市场，但由于其操作环节较多、对规范性及专业性的要求较高，加之碳市场运行机制尚不成熟，存在交易品种单一、交易尚不活跃、交易价格过低等问题，导致碳排放权交易未能较好地对碳排放的负外部性问题加以解决。放眼世界，欧盟碳边境调节机制提案将于2026年1月1日起正式实施，2034年全面运行，若我国不积极加以应对，则将在较大程度上影响我国相关产业出口竞争力。我国绿色税制中低碳发展这一理念并未得到充分体现还反映在一些税种的具体设计中。例如：我国目前的车辆购置税的税基是车辆的价格，这将可能导致购买排量高、耗能高但销售价格较低的车辆时被征收较低的税额，而购买排量低但销售价格高的车辆时被征收较高的税额，这与实现碳减排的目标并不相符。车船税虽然对新能源汽车有减免政策，但因整体应纳税额较低，对消费者决策的影响有限。此外，我国税收优惠在降低碳排放方面的针对性也不强，导致不少企业减排的主动性不强，制约了绿色发展。
（三）绿色税收征管能力仍有待提升
绿色税收政策的落地实施应以有效的税收征管作为保障。然而，目前税收征管工作机制仍有待健全，税收征管效能仍有待提高。以环境保护税为例，由于污染物排放具有瞬时性、隐蔽性、流动性等特点，对污染物排放监测技术的要求较高，增加了税收征管的难度。加之环境保护税的征管过程涉及税务部门、环保部门、第三方监测机构的协同配合，这对各方间信息共享提出了较高要求。在资源税的征管工作方面亦是如此，由于当前资源税的纳税地点设在开采地或生产地，实际征管中存在大量跨区域开采的零散税源，开采地的税务机关较难及时对这些纳税人的涉税情况进行掌握，税收征管面临挑战。

四、推动我国高质量发展的绿色税收体系完善建议
（一）推动现行绿色税收制度进一步“绿化”
目前，我国已初步构建起税收激励与约束“双向调节”的绿色税收体系，其对推动我国可持续发展、建设美丽中国具有重要意义。为进一步释放税收的绿色调节作用，应从制度层面入手，对绿色税种税制要素设计加以考虑，对绿色税收优惠政策效用的发挥加以衡量，以推动现行绿色税收制度进一步“绿化”。具体地，对于资源税、环境保护税、消费税而言，可进一步扩大征收范围。例如：将森林、草场、滩涂等非矿产资源全面纳入资源税征收范围，将光污染纳入环境保护税的征收范围，将部分高耗能、高污染消费品如农药和不可再生产品如塑料袋等纳入消费税征收范围，实现绿色税收体系进一步扩围。对于车辆购置税而言，则可考虑进一步建立差异化政策，如根据车辆的污染程度确定税率，分档征收车辆购置税。此外还可考虑适当提高高排量车船的车船税税率，以充分释放对消费的引导作用。对于企业所得税、增值税这类更具有普适性的税种，则可将重点放在对税收优惠政策的优化方面，如可参考风力发电增值税即征即退政策，给予光伏发电等可再生能源利用类似的税收支持。此外，还可考虑加大碳捕捉、碳封存、林业碳汇领域的税收支持，将污水处理费、固体废物处理费、水价、电价等收费政策向环保企业倾斜，创造有利于环保投资、营运的税费政策环境。
（二）深入研究碳税制度，为实现“双碳”目标提供支撑
党的二十大报告强调，积极稳妥推进碳达峰碳中和，立足我国能源资源禀赋，坚持先立后破，有计划分步骤实施碳达峰行动。2021年，全国碳排放权交易市场正式启动上线交易，利用市场机制控制和减少温室气体排放，成为推动实现“双碳”目标的重要政策工具之一。然而，由于目前的全国碳排放权交易市场仅将部分重点行业和重点企业纳入在内，可能导致某种碳泄漏现象。对此，可考虑以碳税作为碳排放权交易市场的补充与支持，共同确保碳减排效果的最大化。两者间的互补关系主要体现在以下方面。在适用对象上，碳排放权交易市场更适合排放量较大的大型企业；碳税则可更好地覆盖排放量较小的小微企业，具有一定的灵活性。在运作效果上，碳排放权交易市场的减排机制可有效控制排放总量，但是交易价格存在波动性；而碳税则可以通过矫正税率限定碳价，但难以对减排效果进行精准的预测。我国作为绿色工业革命——“双碳”目标的发动者，可考虑在适当时机针对排放温室气体但尚未纳入碳排放权交易市场的行业和企业开征碳税，为实现“双碳”目标提供支撑。
自二十世纪九十年代起，碳税被认为是简便、有效、负外部性小的减碳政策工具，被多个国家采纳开征。2023年5月世界银行公布的《碳定价现状与未来（2023）》显示，2022年全球碳税和碳排放权交易系统的收入达到创纪录的950亿美元，比前一年增长了10%，其中碳税收入占比为31%。这为我国开征碳税提供了充足借鉴。若未来我国开征碳税，可参考国际碳税设计经验，并结合我国经济社会发展的现实需要，从以下方面加以关注。一是碳税具有累退性，对于低收入者而言，由于一方面承担了企业转嫁的税收成本，另一方面绿色转型会导致其生活成本提高、税收负担增加，因此，碳税设计要在考虑促进节能减排、提升绿色效能的同时，更加注重收入分配公平。对此可考虑加强碳税与企业所得税等税种的协调，提升绿色税收体系整体效率，促进更广泛的社会公平。二是从碳税征收阶段看，从碳排放端征收碳税的方式虽更符合对温室气体征税的政策目标，可更直观地传导碳税价格信号，但对碳监测技术水平提出了较高要求。对此，需要大力推动碳排放监测技术发展，使碳排放监测可以方便、实惠地投入碳税征管实践中。三是碳税征管需要税务部门、环保部门等部门配合协作，因此，碳税政策的推行应建立在相关部门协调配合的基础之上，增强部门间政府治理数据共享共治能力，减轻推行成本阻力，提高政策落地效能。
（三）以高效征管为绿色税收体系发展保驾护航
为保障绿色税收体系的有效实施，应进一步深化税收征管改革，推动税收治理效能的不断提升。一是应加强各部门间的协调配合。绿色税收体系效用的发挥涉及生产、生活等多方面，需要各部门间的相互配合。对此，应明确和细化各方责任，加强税务部门、环保部门和第三方环境监测机构等之间的协同合作。此外，为加强部门间信息共享程度，还可考虑搭建多部门信息共享平台，以提升税收征管效率，保障征管工作科学、高效地进行。二是对于重点区域、重点行业进行针对性管理。一方面，对于重点污染源区域与重点排污单位应给予重点监管；另一方面，对于节能环保清洁产业、企业提供针对性税收服务，以确保符合条件的纳税主体可充分享受绿色税收优惠政策红利。三是紧密跟踪国际领域对于碳减排及可持续发展会计制度体系的变化，尤其应该重点关注欧盟等主要经济体在绿色会计及绿色财税领域的发展动态，及时在征管层面未雨绸缪，减少由于绿色会计与绿色税制之间的差异对于税收征管成本的影响，提前谋划绿色征管能力建设。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
李旭红，段小龙.推动高质量发展的绿色税收体系完善[J].税务研究，2024（1）：5-10.


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●《税务研究》2024年重点选题计划
●《税务研究》2024年第1期目次
●新质生产力与税制变迁：元宇宙的视角
●促进医药制造业高质量发展的税收政策与服务建议——基于湖南省医药制造业的调研
●税收助力能耗双控转向碳排放双控的思考
●运用税收大数据优化纳税信用管理服务的实践与思考——基于贵州探索建立“纳税信用管家”服务的调查
●税收助力新质生产力形成与发展的思考
●税收该如何助推形成新质生产力？
●应对数字经济挑战的税收治理变革
●适应数字经济发展的税制选择：数据使用税
●数据资产的确权及课税问题研究
●涉税专业服务法制平衡链的基本结构及实施建议
●大数据技术驱动税收信用管理创新：逻辑、架构与实现路径
●生成式人工智能赋能税收治理现代化研究
●跨境贷款合同中包税条款的法律效力及救济


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