【协定享受税案】非居民享受协定待遇由“备案”改“备查”后，税务机关将重点把好后续管理关

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来源：中国税务报
日期：2023年12月26日
作者：王丽 王静
原标题：正反证据相互验证 把好协定待遇适用后续管理关
思迈特简评
我国税收协定执行程序的发展大致分为4个阶段：从20世纪90年代初的全面审批制，到2009年的部分审批制（修订《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》(国税发〔2009〕124号)），再到2015年的全面备案制（《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年60号)），然后到全面备查制。非居民纳税人享受税收协定待遇的一系列发展变化，体现了税务机关在深化“放管服”改革中，立足于服务，始终为纳税人提供便利的工作思路。2019年10月21日，国家税务总局发布《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号），规定自2020年1月1日起，非居民纳税人享受协定待遇，由原来的备案制改为备查制——自行判定、申报享受、相关资料、留存备查——非居民纳税人与扣缴义务人的责任分担也更加清晰，将极大地提高非居民纳税人享受协定待遇的便捷性。
“备案”变“备查”，是我国非居民企业享受协定待遇方式的一次变革。在进入“备查”时代后，税务机关将会进一步加大对非居民纳税人享受协定待遇后续管理的力度，因此非居民纳税人及扣缴义务人仍然应该特别注意及时做好相关资料留存备查工作，有效防控享受协定待遇优惠的税收风险。35号公告在留存备查资料中，新增加了证明非居民纳税人“受益所有人”身份的相关资料——税收居民身份证必不可少。非居民纳税人应注重归集和留存此类资料，既方便税务机关管理，又为非居民纳税人适用股息、利息和特许权使用费等税收协定待遇的准确性提供依据。非居民纳税人在留存备查资料时，除了重点关注适用股息、利息、特许权使用费条款协定待遇、判定“受益所有人”的具体资料外，适用财产收益条款时，对不动产公司比例计算所需的资料，以及部分未构成常设机构情形的判定资料等也要格外重视。尤其是针对一些较为复杂的交易，留存备查的资料要尽量丰富、全面，并关注相关资料的真实性、准确性和合法性，以保证在税务机关后续检查时能提供充分的证明。
需要特别提醒注意的是：35号公告增加了主要目的测试条款——主管税务机关在后续管理中，若发现需要适用税收协定主要目的测试条款，或者是适用国内税法规定的一般反避税规则的情况，都适用一般反避税相关规定。明确引用税收协定主要目的测试条款，反映出我国在加入《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》后出现的相关变化。非居民纳税人在享受税收协定待遇时，应注意评价主要目的的合理性，避免因不具有合理商业目的和实质性安排而受到税务机关的特别纳税调整。
正反证据相互验证 把好协定待遇适用后续管理关
1、案件基本情况
近期，宁夏税务局国际税收管理部门在后续管理工作中发现，非居民企业G公司自行享受协定待遇，减免企业所得税7000万元。企业的相关处理是否符合规定？带着疑问，税务人员展开后续管理核查。
调查信息显示，G公司成立于毛里求斯，于2015年10月以每股人民币1.1元的价格认购中国内地A公司增发的4亿股份，占A公司总股本的15%。A公司成立于2011年5月，主营风力发电。2017年7月，A公司在上海证券交易所上市，G公司持股比例稀释至14%。2018年8月，G公司将其实际管理和控制所在地从毛里求斯迁至英国。同年9月，G公司持有A公司限售股解禁，随即开始陆续在公开市场转让A公司股份。截至2022年4月，G公司经过30余次转让，将所持A公司股份减持完毕，取得转让收益7亿元。
这时，G公司依据《中华人民共和国政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府对所得和财产收益避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十三条“财产收益”第四款、第五款规定，即“转让一个公司的股份取得的收益，如果该股份价值的50%（不含）以上直接或间接来自位于缔约国一方的不动产，可以在该缔约国一方征税”“缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司的股份取得的收益，如果首先提及的缔约国一方居民在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接拥有该公司至少25%的股份，可以在该缔约国另一方征税”，自行申报享受协定待遇，减免企业所得税7000万元。G公司填报的《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》（企业适用）显示，该笔财产转让收益适用英国国内法大股东豁免条款，免征英国公司税。
2、案件审核
综合分析所掌握情况后，主管税务机关针对G公司享受协定待遇处理，重点审核三个方面：
其一，审核G公司的税收居民身份。
根据G公司递交的英国税务海关总署出具的税收居民身份证明，G公司的英国税收居民身份自2018年8月开始。考虑到该公司迁址与A公司限售股解禁、有关所得在英国免税的关系，主管税务机关重点审核G公司是否存在选择税收协定避税问题：
通过核实G公司提供的其控股公司与英国S公司签订的书面决议，确定G公司迁址原因合理；通过向英国税务海关总署发送专项情报，确定G公司的确自2018年8月起为英国税收居民；查阅《中国居民赴毛里求斯投资税收指南》等规定，确定中国和毛里求斯税收协定与中英税收协定中的财产收益条款对股权转让事项规定一致。由此确定G公司不存在选择税收协定避税问题。
其二，审核G公司对中英税收协定第十三条第四款的适用。
根据G公司提供的A公司不动产测算表，A公司的不动产类别包括固定资产项下房屋及建筑物、无形资产项下土地使用权、长期待摊费用项下租赁办公室装修费及在建工程。2015年至2019年，有关不动产占A公司总资产价值的比例分别为24%、19%、16%、6%、9%。G公司在计算有关不动产占比时，所使用各类别不动产价值、总资产价值数据均来源于A公司的合并财务报表。
税务机关按照《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第59号，以下简称59号公告）第三条关于“相关不动产所含土地或土地使用权价值额不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额”的规定，审核A公司及其控股公司的土地使用权价值额。税务人员经过走访调研了解到，A公司作为风力发电企业，所使用土地位置偏远，土地使用权增值浮动不大，且土地使用权账面价值占总资产账面价值比例不足10%，于是未考虑调整有关土地使用权的价值额。税务机关在审核中还发现，2015年至2022年，A公司的合并财务报表上固定资产项下的机器设备价值占企业总资产的价值超过60%，于是重点审核有关机器设备中是否存在不动产。
税务机关从A公司和A公司参股的所有公司股份情况、所有参股公司的固定资产构成情况入手开展审核。
A公司年度报告显示，A公司控股企业近20家。考虑到涉及固定资产量大、类别多，企业逐年提供固定资产等财产明细账困难，税务机关选择2019年数据作为代表进行详细分类测算。通过清分固定资产明细账，A公司的机器设备主要有：风力发电机组、塔筒、风机基础、箱变基础、运输设备、测风塔和集电线路、送出线路、电缆、线路间隔、保护柜等60余种线路设备。在分类过程中，有些机器设备能够明确确定为不动产或动产，有些则无法准确确定是否为不动产，如60余种线路。虽然线路在物理形态上属于动产，但部分线路埋于地下，移动后会严重损害其价值，从物权法角度考虑，又属于不动产。在划分动产和不动产过程中，税务机关查阅了民法典相关规定，并基于风力发电企业抵押贷款较多的现实，走访不动产登记管理部门和相关银行。在此基础上，税务机关转换思路，以测算A公司的确定性动产价值占比，反向预估其不动产占比。经过测算确定，在A公司的总资产价值占比中，确定性动产价值的比例约为65%，反向预估其不动产价值的比例不超过35%。
综合企业正向提供的测算数据和税务机关反向验证的数据分析，税务机关认为G公司转让A公司股份，不符合“股份价值的50%（不含）以上直接或间接来自位于中国的不动产”的在中国申报纳税的条件。
其三，审核G公司对中英税收协定第十三条第五款的适用。
根据59号公告第四条规定，新加坡居民直接或间接参与一个中国居民公司的资本包括直接参与、通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与、与其具有显著利益关系的关联集团内其他成员直接参与或者通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与等情况。主管税务机关据此审核G公司直接或间接参与A公司资本的情况。
从G公司提供的及税务机关补充后的股权架构信息看，G公司直接参与A公司资本的比例为14%，未通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与A公司的资本。新加坡的Y公司100%控股G公司，是与G公司具有显著利益关系的关联集团内成员，该公司也未直接参与A公司的资本。接下来，税务机关通过向英国税务海关总署发送专项情报确定，与G公司具有显著利益关系的其他4个关联集团内成员也不存在直接参与A公司资本的情况；通过分析A公司2015年至2022年的前10名股东架构，确定A公司前10名股东均不是与G公司具有显著利益关系的关联集团成员，反向确定G公司的这4个关联集团成员也未间接参与A公司资本。
3、审核结果
综上，税务机关认定G公司直接或间接参与A公司的资本不超过25%，对有关条款的适用正确。
通过上述审核，税务机关确定有关享受税收协定待遇处理合规。
4、后续管理的启示
比较经济合作与发展组织各成员国的税法，可见各国对财产收益的课税差异很大，有些国家对企业发生的财产收益征税，有些国家则认为财产收益不是应税所得，这导致部分国家的纳税人在我国取得财产收益享受税收协定待遇，会实现双重不征税。
我国税务机关在对非居民纳税人享受税收协定待遇是否合规进行后续管理时，对财产收益所得应保持谨慎。一方面，要注意防范非居民纳税人通过迁址或其他方式选择税收协定避税；另一方面，要特别关注59号公告中的特殊规定，在核实非居民企业的间接持股比例时，可从转让方和被投资企业的角度双向考虑，尽可能掌握转让方的股权架构全貌，正向计算其间接持股，同时分析被投资企业股东的股权全貌，反向予以印证。
其间，要关注一些固定资产较大的特殊行业企业，其不动产价值占总资产价值可能会达到50%以上。核实有关不动产类别时，可以结合税收协定、民法典及其他相关规定，走访不动产登记管理部门或其他相关部门核实。税务机关应综合考虑各类特殊规定，防止纳税人由于大意或故意忽视特殊规定而获取税收利益的情形。
值得注意的是，虽然非居民企业在享受协定待遇适用财产收益条款时存在较大避税空间，但税务机关在后续管理时，应本着“既保护税收协定的权威性，又不损害纳税人权益”的原则，以公平公正的态度，强化审核分析，从多方面相互验证证据资料，规范判别。（作者：王丽系国家税务总局宁夏回族自治区税务局国际税收管理处副处长、第八批全国税务领军人才学员；王静系国家税务总局国际税收人才库成员）
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4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
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END