都是税号惹的祸－波兰出口退税案例

税智观察

一、出口发生在哪个环节？
有一家荷兰公司（中间商）从一家波兰公司（卖方）采购货物然后出口给德国的顾客（买方）。在增值税处理上，荷兰公司认为采购环节发生在波兰境内，应当按波兰国内销售处理，于是让卖方波兰公司按适用税率23%在波兰缴纳了增值税。同时，荷兰公司认为销售环节是跨境交易，于是自己按零税率申报了波兰增值税。换成我们习惯的说法，就是荷兰公司在波兰取得了出口退税。
读者朋友们看到这里会觉得很亲切。这不是贸易型出口退税的“免退“方式吗？很正常啊！但是波兰税务局不这么看。波兰税务局在一次稽查中提出了异议，认为跨境交易发生在荷兰公司的采购环节，这一环节卖方应当直接适用零税率，而荷兰公司应当在德国进行增值税登记，并按照欧盟成员国之间跨境获得货物相关规则在德国缴纳增值税。接下来销售环节则是德国的国内交易。
看到这里有人会好奇了，国内交易和出口交易还会傻傻地分不清？你看货物有没有跨境运输就知道了。问题是中间商赚差价的交易中，货物一般是直接从卖方运输至买方，本案中也是这样。货物的确从波兰运输出境，但是荷兰公司认为跨境运输发生中间商的销售环节，波兰税务局认为跨境运输发生在中间商的采购环节，双方都有一定道理。
又有人会说，看报关单上谁是出口商不就明白了吗？问题是欧盟成员国之间没有海关，因此成员国之间跨境货物流动没有报关单。这种情况下，判断跨境交易就只有参考合同，根据其中的所有权转移时点来判断跨境运输到底应当归属于哪个环节。如果合同条款有歧义，误判交易性质的情形就会发生。

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二、欧盟内出口环节的退（免）税政策
由于没有海关，成员国之间跨境货物流动也不叫进出口，而是叫欧盟成员国之间跨境供应货物（intra-Community supply of goods，这是针对卖方而言）和欧盟成员国之间跨境获得货物(intra-Community acquistion of goods，这是针对买方而言)。这两个术语太拗口了，我们不妨将其简称为欧盟之内的“内出口”和“内进口”。虽然不叫进出口，也没有报关单，欧盟各国仍旧针对内出口给予出口退税。具体规定见于欧盟《增值税指令》（当时版本为2006/112）第138条，内容如下：
针对运送至另一成员国的货物，不论是由卖方或者买方运送，或者任何人为其运送，供应给位于起运地所在国之外的另一成员国的应税人或者开展应税行为的法人时，成员国应对供应货物的行为免除增值税：
另外，根据《增值税指令》中的抵扣规则，内出口货物的进项税可以抵扣。据此可以看出，欧盟对于内出口货物的零税率政策类似于我国的“免抵退”方法。依照我们的习惯，我们称其为欧盟的内出口退（免）税政策。

三、只因用错了税号
本案中税企争议的焦点就是在采购交易发生的这个时点上荷兰公司到底在哪里开展业务。荷兰公司认为当时自己在波兰，采购交易属于在波兰境内取得货物；而波兰税务局认为当时荷兰公司在德国，采购交易属于在欧盟成员国之间跨境获得货物。看到这里又有人会好奇了。在哪里做业务你不知道吗？看公司注册地啊。问题是欧盟不看公司注册地。这家公司注册在荷兰，但是这笔交易跟荷兰没有半毛钱关系。一家公司不管注册在哪个成员国，在别的成员国可以自由开展业务。因此说，不能看公司注册地。
为了方便征管，欧盟的《增值税指令》规定纳税人在哪国开展业务就要在哪国进行增值税登记，取得该国的税号，并在交易中声明该税号。换成我们习惯的说法，就是在哪国开展业务就在发票上体现哪国的税号。本案中荷兰公司也在波兰进行了增值税登记，拿到了波兰税号并用于采购交易。波兰税务局说，荷兰公司采购环节用错了税号。本该用客户所在国即德国的税号，结果用了波兰的税号，导致把跨境的采购处理成了波兰境内的采购，进而导致卖方本该拿到出口退税没有拿到。波兰税务局接着说，由于荷兰公司错用了波兰税号，根据欧盟成员国之间跨境提供货物的相关规则，采购环节荷兰公司应当在波兰缴纳增值税。
且慢，这太绕了，得捋一捋。货物是从波兰出境到欧盟另一成员国，这是明明白白的欧盟成员国之间跨境转移货物，不管跨境交易发生在哪个环节，反正货物最终离开了波兰。荷兰公司拿不到出口退税也罢，为啥还要缴税？这就要说一说欧盟《增值税指令》中的成员国之间跨境供应和获得货物相关规则，即内进口和内出口的税收政策。

四、欧盟内进口环节的征税政策
欧盟成员国之间的跨境交易涉及两个环节，一是内出口的环节，另一个是内进口环节。《增值税指令》第138条规定的免（退）税属于内出口环节的规则。内进口环节的规则见于《增值税指令》第2条和第40条。其中第2条规定：从欧盟成员国跨境获得货物应当缴纳增值税。第40条则规定，“成员国之间取得货物的地点为向获得方运送货物的目的地”。这两条结合起来就是，在内进口的成员国缴纳增值税。虽然是内进口，不需要向海关缴税后再放行，但是进口增值税还是要交的，纳税人内进口后主动向税务局申报缴纳。内出口国退税，内进口国征税，这样增值税链条才可以延续下去。
上述第40条明确了以货物跨境运送的目的地来确定内进口国。但是，由于欧盟成员国之间货物流动不经过海关，没有通关来监管，如何保证内进口一方主动缴税这很让人头疼。为了解决这个问题，《增值税指令》第41条规定：
除非获得货物一方能够证明货物已经按第40条征税，否则欧盟成员国之间跨境获得货物的地点为获得方开展业务时使用的增值税税号的签发国。如果获得货物已经按第40条运送货物的目的地所在国征税，税号的签发国的税基应相应减少。
这个做法看起来也很亲切有木有？这不就是”以票管税“的思路吗？发票上用了哪个成员国的税号，哪个成员国就会监督你，一旦你没有在运抵国缴税，税号国就会来要你缴税。当然了，如果你在在运抵国缴过税了，税号国就不会来烦你了，不会让你重复缴税。

五、基于墨菲定理修订税法
看来仍旧是税号惹的祸。明明是货物从波兰内出口，由于荷兰公司错用了波兰的税号，波兰税务局竟然当成内进口到波兰，理直气壮地要求在波兰交税。悲催的是，由于销售环节德国的内进口环节增值税不是荷兰公司交的，而是买方交的，因此买方的税基无法从荷兰公司在波兰税基中抵减。这样下来，荷兰公司要在波兰全额缴税。考虑到采购环节卖方已经缴纳的波兰增值税和买方在德国内进口环节缴纳的增值税，这一单交易前后要重复缴三道增值税！
用错了税号，会错过内出口国的退税，还会导致在两个内进口国征税，这个代价谁也承受不起。本案虽然是纳税人的失误所致，但是也反映出欧盟增值税法规的确定性有提高的空间。制定税法时应当考虑到墨菲定理，预料到可能出错的地方纳税人肯定会出错。为了提高法律确定性，减少税企之间在交易属性方面的争议，经欧盟委员会提议，《增值税指令》进行了修订。2018/1910版的《增值税指令》中针对即跨境运输的归属，新增了一个36a条如下：
当中间商向其供应商提供了起运国签发的税号时，跨境运输只可以归属至中间商的货物供应名下。
新条文将认定内出口交易的权利交给了纳税人。也就是说，一旦中间商提供了起运国的税号，就表示认定了其采购交易是境内交易，而其销售交易是跨境交易，这种情况下税务机关只能接受这种认定，不可以提出异议。这等于是认可了本案中荷兰公司的做法。
同时，《增值税指令》（2018/1910）针对出口环节的退（免）税，修订了第138条。修订后的内容见于第138（1）条，如下：
针对运送至另一成员国的货物，无论是由卖方或者买方运送，或者任何人为其运送，在满足以下条件的前提下，成员国应对供应货物的行为免除增值税：
（a）货物被供应给位于起运地所在国之外的另一成员国的应税人或者开展应税行为的法人；
（b）获得货物的应税人或者开展应税行为的法人在起运地所在国之外的另一成员国取得增值税登记号并向货物的提供方提供了该增值税登记号；
新条文下，中间商用起运国税号进行的交易不再有可能被认定为内出口交易。这与上述36a条完全吻合。
荷兰公司的失误引爆了《增值税指令》中的地雷，并且引发了其后的排雷工作。但是排雷是后话，荷兰公司在当时无法适用修订后的《增值税指令》。已经踩雷的荷兰公司能够生还吗？我们下回分解。
（本篇正文结束，本案例分析待续）


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