海南自由贸易港法律法规及政策解读——特殊的税收制度

菜花团队

作者：叶永青、宋丹丹、王杰
税收制度是海南自贸港建设的中流砥柱。中共中央、国务院早在2020年6月1日印发的《海南自由贸易港建设总体方案》（“《总体方案》”）中就已经提出按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的支柱性原则建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。随后，基于这些原则和目标，服务自贸港建设的税收制度迅速推进臻于完善，形成了颇具特色和创新性的自贸港税收法律制度。本文着眼于梳理海南自贸港封关前后的税制规定和相应安排，点明海南的税收优势地位，并从税务优化和风险防范等角度提示需要注意的重难点事项。
01
海南自贸港的主要税收制度
按照《总体方案》中明确的支柱性原则，海南正在逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。立法上，海南的税收法制建设可谓遵循了“顶层设计、小步快跑”的模式，在《总体方案》发布后，国家和海南当地密集且有针对性地出台了一系列与税收相关的法律法规，且相关规则正在不断发展完善中。
特别地，2021年6月发布的《海南自由贸易港法》赋予了海南自由贸易港特别的立法权，海南省人大及其常委会可以在遵循宪法规定和法律行政法规基本原则的前提下，制定海南自由贸易港法规，这将有利于海南将立法红利转变为制度创新红利。该法律第四章就财政税收制度作了进一步规定，明确了未来的税收立法方向。
经梳理已生效的海南自贸港的税收规则，并考虑2025年封关前后的差异化制度安排，就主要涉及的税种及相关规则，我们简要总结如下：

由上可知，封关后的税收制度将全面实现与全球主要自贸港税制对标，体现“零关税、低税率、简税制”的基本原则，无论是对于企业或是个人都将是重大利好。此外，值得关注的是，部分封关前的规则存在适用时间的限制（如境外直接投资所得免税仅适用于2020年至2024年期间新增的境外直接投资），封关后是否会有可承继的新规仍需观望，另离岛免税的规则在封关后如何发展，封关后内地与海南的税制如何衔接，以及相应的反避税规则构建等也有待进一步明确。
02
海南自贸港的税收优势地位
作为我国全面深化改革和试验最高水平开放政策的前沿阵地，与内地相比，海南自贸港具有明显的税收优势，主要总结如下：
企业所得税：除负面清单行业外，海南未来对企业适用的税率为15%，若叠加资产的加速折旧与摊销政策、研发费用加计扣除等优惠，其税收优势将更为明显；而内地企业所得税的法定税率为25%，仅对特殊行业或设立在特定区域的企业可适用较为优惠的税率。此外，目前海南实行的境外直接投资所得免税政策为税制创新，内地并无该规则，体现了海南主要对或仅对来源于海南的所得征税的倾向与趋势。
个人所得税：目前海南对高端人才和紧缺人才取得的综合所得、经营所得以及经海南省认定的人才补贴性所得适用15%的税率，封关后还将进一步降低，对综合所得和经营所得按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税；而内地对综合所得适用3%-45%的超额累进税率，对经营所得适用5%-35%的超额累进税率，相对税负较重。
关税：海南将成为“境内关外”区域，在境外与海南之间，海南将免征进口关税，在海南与内地之间，原则上需要按照进口征税，但也存在税收优惠政策，即对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自由贸易港加工增值达到一定比例的货物，免征关税，这都将促进境外与海南，以及海南与内地之间的贸易自由化。
增值税等其他税种：封关时，增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费将简并为销售税，且封关后还将进一步简化税制；而内地就各税种均存在具体的税收规则，相对税制更为复杂。
放眼全球，结合中国香港、新加坡、迪拜等自由贸易港来看，海南自贸港作为后起之秀，与这些国家和地区的税制有同有异。相同之处包括均体现了零关税、低税率、简税制的特征，为促进贸易和投资的自由化，在关税和流转税上较为宽松，且适用较低的所得税率等。差异之处包括各地具体适用的税率存在差异（如名义企业所得税率海南自贸港为15%，中国香港为16.5%，新加坡为17%，迪拜为9%），以及考虑到海南与内地的紧密关系，海南在税制设计时会作出特别的考量与政策倾斜，例如对含进口料件在海南自由贸易港加工增值达到一定比例的货物免征关税，以及在设计可享受企业所得税和个人所得税优惠政策的条件时的特殊考量等。在未来一段时间内，海南的税制和其他自由贸易港一样，也会受到支柱二全球最低税制的影响，如何全面应对需要在进一步的制度设计中考虑。
03
如何充分享受海南的税收优势
首先，正如我们在此前文章《海南封关在即，去还是留是个问题？》中所述，对于在海南设立企业，可以持开放心态，只要将来有可能，以及将来有国际化的考量，大家都可以考虑去海南新设企业。
接下来就是如何规划的问题了，毕竟设立企业容易，但要如何进行整体安排，并充分享受海南的政策红利却并没有那么简单。此前海南自由贸易港法律法规及政策解读的一系列文章已从多个维度进行了分析和介绍，以下我们将从税收的角度，结合我们的税务实践经验，对一些重难点事项进行简要提示：
1. 充分关注税收优惠政策的适用条件与变化
海南的各项税收优惠政策基本都规定了相关的适用条件，且在不断的发展完善过程中，税务实践也存在一些变化和空间。例如，对于封关前可享受15%企业所得税优惠税率的企业，其重要适用条件之一是在海南当地存在“实质运营”，初期何为实质运营并不明晰，部分企业仅通过在海南设立一家企业就能轻易地享受该优惠，但后来随着海南当地税收实践的收紧，以及国家税务总局海南省税务局、海南省财政厅、海南省市场监督管理局公告2022年第5号《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告》等规定的颁布，对生产经营、人员、账务、资产等在海南的标准有了相对更明确的规定。在海南封关之后，这样的实质性要求显然也会发生变化，整体而言，会更加国际化，并且和国际反避税规则相衔接。因此，有必要及时关注税收优惠政策的适用条件与变化，以免滥用税收优惠政策带来不利的税务后果。
2. 进行合理的税务规划，并作整体的考量与安排
如上所述，海南自贸港具有明显的税务优势，而如何在结构设立和业务安排中充分利用这些税务优势却值得思考。就“道”而言，除了极端情况的法律漏洞，一个税务规划方案不可能同时具备方案简单、规划效果很好，且长期稳定安全的特征。就“术”而言，结合企业的行业特征、所处发展阶段、未来发展规划、核心需求等，以及海南的税收优惠政策，可以进行整体的考量安排和合理的税务规划，而这往往需要在个案中，在专业人员的协助下去实现。更进一步来说，无论是对于内地企业或个人，或是境外企业或个人而言，海南自贸港都可以作为其中转站，去搭建跨境架构，或是去进行跨境交易安排，亦或是作为其全球化的窗口，进而实现整体税务成本的降低，提高相关方的市场竞争力。在海南作为重要投资枢纽的过程中还要考虑资金和外汇的问题，作为整体安排的重要问题，就交易和资金的安排而言，除了税收的考量还有其他需要统筹考虑的问题。
3. 防范潜在税务与法律风险，提高税务合规水平
作为改革的先锋，海南的税务优惠政策无疑具有较强的吸引力，但与此同时，也有必要关注潜在的税务与法律风险，特别是在现在税收强征管的时代，税务机关正在通过金税四期“以数治税”，对于税务违法违规行为的监管更为严格。就海南而言，不仅要关注如何准确地适用海南当地的税收优惠政策，并从反避税的角度去进行税务风险的防控，而且还要关注境内外跨境情形下税务处理的复杂性，以及潜在的税务与法律风险，比如税收协定优惠待遇的适用、境外直接投资所得免税规则的适用、关联交易转让定价规则的适用等。此外，也有必要提高税务合规水平，通过税务合规体系的建设来实现长远的发展。
4. 从财富管理角度来考虑并适用海南的税收等优惠政策
对于高净值人士而言，海南的税收优惠政策对其个人、家庭和企业都将是可以受益的。例如，高净值人士可以通过海南的QFLP、QDLP等架构进行跨境投资，海南的税收、地缘、资金流动优势等有利于在海南设立家办、持股平台等主体，高净值人士可以通过搭建包含海南主体的持股架构设立境内外信托，高净值人士可以利用海南的税收优势降低个人及相关方的税负等。实际上，近年来，部分高净值人士也已经开始布局海南。与此同时，海南也重视对高净值人士的税收监管，去年海南曾对高收入高净值人群开展税务稽查，这也为高净值人士的税务合规敲响了警钟，并思考如何在风险可控的情况下实现财富的保值增值。在海南充分开放时，利用海南在金融领域和财富管理领域的创新，合理有效的设计架构来实现这一目的是非常有意义的。
综上所述，海南自贸港的税收优势明显且具有吸引力，而如何真正充分利用这些税收优惠政策则需要提前规划，针对具体的个人或企业都将有所差异。更重要的是，海南自贸港的税收制度还在不断发展完善过程中，特别是封关后的税收政策还有待明确，当地的税收征管也在不断加强，后续我们将继续保持对海南自贸港税收政策的关注，并与大家就具体税务问题与影响进行分享。
感谢实习生王振聿对本文所做的贡献。