中日中小企业所得税优惠政策比较研究

李威03

作者：
高广波（北华航天工业学院经济管理学院）
夏智灵（国家税务总局社会保险费司）

中小企业是国民经济的重要组成部分，是促进就业、创造价值的重要力量。从全球看，中小企业占全球企业总数的90%，为全球提供了70%的就业岗位，并贡献了全球50%的国内生产总值。我国中小企业数量庞大，中小企业数量占全国企业总量的99.6%，就业占比近80%，GDP占比超60%。中小企业在日本国民经济中亦发挥了重要作用。截至2016年，日本的中小企业数量占全国企业总量的99.7%，提供的就业占比约70%，创造的GDP占比约53%。作为亚洲较早大力发展中小企业的国家，日本中小企业支持政策为我国提供了一个典型研究对象。
由于日本具有制定和实施中小企业政策的传统，在企业所得税方面也积累了丰富的经验，本文以中小企业所得税为研究对象，比较分析中日两国在中小企业所得税优惠政策方面的异同，探讨日本税制的特点和启示，以期为我国完善促进中小企业高质量发展的税收政策提供借鉴与参考。

一、中日中小企业认定条件与所得税税种比较
（一）中小企业认定
日本的中小企业认定分为两个层次：一是纲领性法律《中小企业基本法》的认定，主要考察“资本总额”和“雇佣人数”两个条件；二是《税收特别措施法》等税收优惠政策的中小企业认定，主要认定条件是资本金（或投入资本）在1亿日元以下。
我国的中小企业认定也分为多个层次，包括《中小企业促进法》《中小企业划型标准》和《企业所得税法实施条例》等法律法规的认定。税收优惠政策依据的是《企业所得税法实施条例》对“小型微利企业”的认定，认定条件包括应纳税所得额、从业人数、资产总额等。目前，同时满足年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元的企业，都是企业所得税上的“小微企业”。
表1（略）对中日各类政策的中小企业的认定条件进行了梳理。通过比较可以发现，中日两国都将资本（或资产）和从业人数等作为中小企业认定的核心条件。不同的是，日本“大企业”的全资子公司，无论资本金规模大小，均被视同“大企业”，不享受中小企业税制优惠，这对防止税收流失有着积极意义。
（二）企业所得税税种
日本企业的所得税，由法人税、法人住民税、法人事业税三个主要税种组成。法人税是中央税，是最主要的所得税税种，税基是企业经营所得。法人住民税和法人事业税是地方税收，为分摊地方行政成本而设。法人住民税由“法人均摊税”和“所得均摊税”两部分组成。法人均摊税定额征收，主要以法人的资本金规模等为基础确定税基；所得均摊税按比例征收，以法人税应纳税额为税基。法人事业税根据企业资本金规模的大小有所差异，资本金小于1亿日元的企业依据“所得”纳税，资本金超过1亿的企业依据应纳税所得、资本金规模、附加值三项分别计算纳税。
我国是“企业所得税”一个税种，税基是应纳税所得额。我国的企业所得税属于央地共享税，征缴入库后，60%入中央国库，40%入地方国库。
从企业所得税的税种看，日本是三个主要税种，中央政府针对“所得”征税后，地方政府针对企业“所得”和“规模”再次征税。地方征税是对企业耗用地方资源的一种弥补，特别是根据资本金规模和从业人数等征收的“法人均摊税”，确切体现了“谁收益谁纳税”的税收受益原则。我国只针对“所得”征税，由中央政府统一征收，征收后央地共享，对于企业对地方资源的耗用，我国是通过其他地方税进行弥补。

二、中日中小企业所得税优惠比较

（一）税率优惠
日本中小企业的法人税税率是累进税率，以年应纳税所得额800万日元为界，不超过800万日元的部分，按15%的税率缴纳法人税，超过800万日元的部分，按23.2%的税率缴纳法人税。法人住民税的比例税率由“都道府县税”和“市町村税”两级组成，税率合计为7%。中小企业的法人事业税税率也是累进税率，应纳税所得额在400万日元以下时，税率为3.5%，超过400万不足800万日元时，税率为5.3%，超过800万日元时，税率为7%。
我国中小企业的所得税采取超额累进、分段计算的方式。根据《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第13号）和《财政部 税务总局关于小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第6号），2023年1月1日至2024年12月31日，小微企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，2022年1月1日至2024年12月31日，小微企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，以上均按20%的税率缴纳企业所得税。
表2（略）比较了2023年中日两国中小企业所得税税率。中日两国都对中小企业制定了优惠税率，都采用超额累进、分段计算的方法，这可以迅速直接降低中小企业税负，助力中小企业做大做强。从税率和分段上看，我国的税收优惠力度更大。显著不同的是，对于不盈利或亏损企业，日本中小企业不能豁免地方税中的法人住民税，仍要缴纳法人住民税中的“法人均摊税”部分，以弥补“都道府县”和“市町村”两级地方政府的行政成本。
（二）“收入”优惠政策
日本有关“营业收入”的税收优惠主要是对某些收入不予征税，比如企业收到的专用于购置固定资产的政府补贴列入不征税收入。我国“收入”优惠的方式更多，例如综合利用资源取得的收入减计收入；优惠的范围也更广，例如企业从事农林牧渔业的收入享受一定的免征减征优惠。
总的看来，两国税制在收入方面均没有对中小企业作出特别的税收安排，更多的是针对特定项目收入、重点行业收入，制定相应的优惠政策。
（三）“费用”优惠政策
根据日本《公司会计准则》3–3–88条款的编制规则，利润表的税前扣除项目主要有“营业成本”“销售费用和管理费用”两项。法人税设计有加计扣除、税额抵免等优惠方式，其中，加计扣除以缩减税基的方式减税，税额抵免是冲减应纳税额，直接降低企业税负，不受税率影响。相较于大企业，日本中小企业费用相关的优惠包括“业务招待费”允许扣除、“研发费用”加计扣除、“工资和职工教育经费”增加的税额抵免等。
1.业务招待费扣除。日本《税收特别措施法》61–4条款规定，业务招待费中的“餐饮费用”的50%可以扣除，其他的不得扣除。中小企业的业务招待费可以全额扣除，不再区分具体用途，但每年最高可扣除800万日元，并需要在纳税申报书“附表15”《业务招待费扣除明细》中规范填写招待费用的支出明细等信息。
我国的业务招待费扣除没有对中小企业进行特殊规定。《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，所有企业均可扣除生产经营相关的业务招待费，按发生额的60%扣除，扣除额最高不得超过当年营业收入的5‰。通过比较可以看出，中小企业方面，日本作了特殊规定，业务招待费不再限制扣除比例，可以全额扣除，但规定了年度扣除总金额；我国没有针对中小企业的特殊规定，是普惠性政策，限额扣除比例60%。
2.研发费用税额抵免。研发费用的特殊处理是日本税收优惠中极具特色的一项政策，优惠方式采用税额抵免，包括一般性抵免和专项抵免。一般性抵免是根据研发费用的一定比例抵免应纳税额，抵免比例为研发费用的2%～14%，抵免限额为应纳税额的25%。专项抵免允许企业与大学等研究机构合作，进行联合研究或委托研究，根据合作类型的不同，享受比例在20%～30%之间的研发费用抵免，抵免限额为应纳税额的10%。专项抵免属于加计抵免，抵免额单独核算，不受一般性抵免25%限额的影响。对中小企业而言，研发费用的税额抵免比例提高到12%～17%，抵免限额提高到25%～40%。
我国的研发费用加计扣除没有针对中小企业的特殊规定，已成为普惠性、长期性的制度安排。日本是区别性优惠政策，中小企业在抵免比例和抵免限额方面，可以享受更高的税收优惠。实际上，两国税制在推动企业科技创新方面，都有很大的优惠力度，并且也都在校企合作、基础研究等方面设计了相关优惠政策。
3.工资和职工教育经费增加的税额抵免。日本《税收特别措施法》42–12–5条款设计了“涨薪”税额抵免制度，制度采用“基本抵免+加计抵免”的累加抵免设计。基本抵免是企业工资总额年增幅超过1.5%时，以工资总额增加额的15%作为“基本抵免”抵免应纳税额；企业工资总额年增幅超过2.5%时，以工资总额增加额的30%进行“基本抵免”。“加计抵免”是企业职工教育经费年增幅超过10%时，以工资总额增加额的10%加计抵免应纳税额。基本抵免和加计抵免使中小企业最高可享受工资总额增加额40%的税额抵免，其他企业最高抵免比例为30%。
我国没有“涨薪”方面的税收政策，职工教育经费也没有针对中小企业的特殊规定。比较两国的宏观经济数据可知，日本设计“涨薪”抵免制度，背后是其“失去的三十年”。
（四）“资产”优惠政策
资产类项目的税收优惠，主要是固定资产的特殊折旧，其有助于缓解短期资金压力，推动企业改善经营和技术创新。日本在规划产业和鼓励投资时，一般给予中小企业加速折旧和税额抵免优惠。
1.“小额”固定资产的一次性扣除。日本企业的固定资产以10万日元为界，低于10万日元分类为“小额”固定资产，税前一次性扣除，高于10万元作折旧处理。《税收特别措施法》67–5条款将中小企业小额固定资产额度提高到30万日元，年扣除限额设为300万日元。
我国“小额”固定资产的一次性扣除不是针对中小企业。2014年起，所有行业企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产，允许一次性扣除。事实上，我国中小企业一次性扣除的专门性政策，主要针对研发和生产经营共用的仪器、设备，适用行业从“六大行业”（2014年）到“四个领域重点行业”（2015年）再到“全部制造业领域”（2019年），可扣除对象也不是“小额”固定资产，而是新购的单位价值不超过100万元的“共用”仪器设备。
对比中小企业固定资产一次性扣除可以发现，两国税制在适用行业和扣除对象上均有较大差异。日本是针对“一般”行业的“一般”小额资产，是一种常规性优惠。我国是制造业小微企业的“共用”仪器设备，扣除对象也非“小额”固定资产，政策目标更倾向于企业技术革新、产业转型升级。
2.“特定”固定资产的加速折旧与税额抵免。日本一般把加速折旧和税额抵免相结合，激励中小企业投资新设备新技术，相关政策有“中小企业经营强化税制”“中小企业投资促进税制”等。
（1）中小企业经营强化税制。中小企业经营强化税制的优惠对象是四类特定固定资产，包括生产率提升设备、盈利提升设备、数字化转型设备、资源管理整合设备。以生产率提升设备为例，新购设备提升生产率超过1%，中小企业可以选择一次性扣除购置成本，也可以选择按购置成本的10%抵免税额。不过，企业购置这四类固定资产需提前申请，获得经济产业局、行业协会等机构的认定，并向税务部门提交设备证明和生产计划后，才适用此优惠政策。
（2）中小企业投资促进税制。中小企业投资促进税制的优惠对象是特定行业中小企业购置的固定资产，包括机械设备、测量器具、软件等。与经营强化税制不同，投资促进税制无须申请和认定，中小企业可以选择购置成本的30%一次性扣除或7%的税额抵免。
（3）其他优惠税制。日本出台了多个针对产业或地区发展的中小企业和大企业都适用的固定资产优惠税制，如“数字化转型投资促进税制”“碳中和投资促进税制”等。“数字化转型投资促进税制”允许企业享受设备购置成本30%的一次性扣除或5%的税额抵免，“碳中和投资促进税制”允许企业享受设备购置成本50%的一次性扣除或5%的税额抵免。
我国针对“特定”固定资产的折旧政策中，仅限中小企业适用的是前述“共用”仪器设备的一次性扣除。其他加速折旧或税额抵免设计，多是侧重固定资产种类或行业属性。总的说来，两国税制在固定资产折旧方面均设计了多项优惠政策，政策意图也较为相似。不同的是，日本较多关注企业规模，我国较多关注行业属性。因此，在固定资产的优惠税制中，日本多是针对中小企业设计优惠政策，我国多是针对行业领域设计优惠政策。
（五）“坏账、亏损”优惠政策
日本对中小企业的坏账、亏损设计了“坏账准备”扣除制度、亏损弥补与退税制度。
1.“坏账准备”扣除制度。根据谨慎性原则，坏账准备不能作为扣除项目进入利润表，只有确认为“损失”后才可以扣除。与其他企业“坏账准备”的处理不同，《税收特别措施法》针对中小企业设立“坏账准备”扣除制度。中小企业计提的“坏账准备金”，可以在税前扣除。当然，为了避免中小企业任意提取坏账准备金，日本政府通过《税收特别措施法执行令》对不同行业限定了不同的坏账准备法定扣除率，如批发零售业的扣除率为1%，制造业为0.8%，金融保险业为0.3%。
我国的坏账准备一般不允许税前扣除，中小企业也不例外。事实上，我国只允许商业银行等金融企业在限定时期内按一定比例税前扣除贷款损失准备金，而日本除了银行、保险公司外，还允许中小企业税前扣除坏账准备金。
2.亏损弥补与退税制度。日本企业以前年度的亏损，允许在以后年度弥补，期限是10年，弥补限额是当年应纳税所得额的50%。对于中小企业，亏损弥补不受50%限额的影响，以前年度亏损只要不超过当年应纳税所得额，均可以全额税前扣除。在亏损年度，中小企业还可以申请将亏损前一年缴纳的法人税返还。
我国的亏损弥补，对中小企业没有特殊规定，企业均适用于一般规定。《企业所得税法》第十八条规定，“纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”。近年来，我国对高新技术企业和科技型中小企业、特定集成电路企业、受新冠疫情影响较大的困难行业、企业政策性搬迁等的亏损，结转年限都有不同期限的延长。可以看出，在亏损弥补方面，除了结转年限不同外，两国税制的侧重点也不同。我国主要以科技创新企业为重点、结合经济状况设计特殊优惠，而日本更多是侧重企业规模。

三、日本中小企业所得税优惠政策特点
通过梳理日本中小企业的税收优惠政策，不难发现日本中小企业税收优惠政策在系统性、导向性、适用性、可行性等方面具备鲜明的特点。
（一）优惠政策的系统性
日本中小企业的优惠政策以《中小企业基本法》为母法，以产业优惠、地区优惠法律为支撑，通过“法律、政令、条例、规则”建立起四级优惠政策系统。政策系统内，《法人税法》《税收特别措施法》和《国税通则法》等法律确立了中小企业的优惠地位，《法人税法政令》《税收特别措施法政令》等政府法规明确了施政方向和对中小企业的支持重点，《法人税法实施条例》《税收特别措施法实施条例》以及“规则”“通知”等具体制度能够确保优惠政策有效落地。
以研发费用税额抵免为例。首先，《产业竞争力增强法》从产业竞争层面，提出利用优惠税制促进企业的研发投资活动，并着重提出发展“研究开发型企业”。其次，《税收特别措施法》从税收优惠层面，设计了“中小企业技术基础强化税制”，规定了“研发型”企业联合研究的抵免比例。最后，《税收特别措施法施行规则》、国税厅“通知”等从税收征管层面定义了“研究开发”“研发费用”等关键词。这种系统性税收优惠体系，提高了政策的协调性，便于中小企业操作运用。
（二）优惠政策的导向性
日本中小企业的税收优惠多源于宏观经济政策，具有鲜明的国家战略属性。《80年代通商产业政策构想》纲领性地将中小企业置于国家政策的显著位置，“培养有活力的中小企业，以推进产业结构的改革”。为了有效引导企业投资和经营，日本经济主管部门会根据中小企业特点，设定指导意见，制定“行业指南”和政策细节。中小企业根据各主管部门的政策和指导，采取措施改善企业的经营，如增加设备投资、降低单位成本、提高自动化水平等。
以“中小企业经营强化税制”为例。面对老龄化、劳动力短缺、生产力低迷等问题，日本制定了中小企业经营强化税制，鼓励中小企业提高生产率和盈利能力。为了有效引导企业投资方向，该税制只针对生产率提高设备、盈利能力增强设备、数字化转型设备、资源管理整合设备等四种特定类型设备。中小企业购置这四类设备可享受税额抵免或加速折旧优惠。为确保新购设备符合政策引导要求，该税制还要求企业必须事先申请、提交“经营改善计划”，购置的特定设备也必须得到经济产业局、行业协会的认定。
（三）优惠政策的适配性
相较于其他企业，中小企业财税管理能力较低，有的企业甚至没有税务会计的支持，税收遵从难度较大。日本对于不同规模和类型的企业，制定了匹配性的优惠税制。一方面是提供多个层次的优惠税制，较低层次的优惠税制具有普惠性，有效降低了政策门槛。另一方面是对同一优惠对象提供多个税务选项，如加速折旧和税额抵免二选一，这提高了中小企业运用优惠政策的灵活性。
以设备投资优惠为例。中小企业新购置设备，有“中小企业经营强化税制”和“中小企业投资促进税制”两个优惠政策可选。前者加速折旧和税额抵免的比例比后者大，但需要专业人员事前申请和认证，而后者无须事前申请，只需在纳税申报表中填报即可。这种多层次的优惠政策，有利于匹配政策对象，使更多中小企业享受优惠税制。更进一步，中小企业利润较少或亏损时，一般无法选择税额抵免，此时，加速折旧就为企业保留了享受优惠政策的可能性。
（四）优惠政策的可行性
近年来，日本经济出现了收入增长缓慢、社会消费降级等很多问题，很多税收优惠政策应运而生。但是，一些政策的实际效果不尽如人意，政策的现实可行性出现了问题。
以“工资促进税制”为例。按照经济合作与发展组织（OECD）的数据，近三十年日本的工资累计涨幅不到5%。为此，日本政府在税收上提出“工资促进税制”，对企业涨薪给予税额抵免优惠，中小企业的税额抵免最高可达40%；最近更是激进地提出重建“厚实中产阶级”的税制改革目标。但是，东京商工研究所的调查显示，大约四分之一的中小型企业并没有提高工资水平。“债务过多问题”已成为日本中小企业新的难题。在“缺钱”的背景下，“工资促进税制”的现实可行性大大降低。

四、启示与建议
日本中小企业税收优惠政策的制定与实践，对于我国优惠税制设计，具有重要的参考和借鉴意义，主要表现为以下四点。
（一）完善中小企业税收支持体系，提升税收优惠的系统性
日本对中小企业的支持是系统性支持，包含政策体系和政策背后的机构体系，两个体系有机配合，共同推动中小企业发展。为了提升优惠政策的系统性，需要注意以下几点。第一，完善优惠政策体系。我国可借鉴日本经验，在《中小企业促进法》的基础上，依据国家“十四五”规划，全面统筹、综合考量，推进长期性优惠与临时性优惠、行业性优惠与区域性优惠的有机结合，共同促进中小企业发展。第二，建立优惠机构体系。政策体系与机构体系密不可分，我国可借鉴日本“中小企业厅”的经验，强化各主管部门的协同配合，确保投资、创业、技术、经营、国际化等全方位税收优惠的落地。第三，优化税收优惠综合机制。日本中小企业立法与施策，目标之一是保护中小企业，我国要进一步优化税收营商环境，使中小企业与大企业同台竞技，在良性竞争中发展壮大。
（二）强化政策传导机制，提升税收优惠的导向性
日本中小企业政策的引导是通过国家战略、产业政策、税制优惠等一步步完成的。为了提升我国税收优惠政策的导向性，需要注意以下几点。第一，深化战略性政策引导。为了避免中小企业政策的边际效益递减，日本一直在动态调整战略和政策。因此，我国也要适时调整长期政策的力度与针对性，设计多种情景政策，持续发挥政策对中小企业的引导作用。第二，调整普惠性优惠政策，定向支持特定中小企业。我国中小企业在普惠性政策下已初具规模。在技术创新和产业升级阶段，税收优惠要转向特定行业、薄弱领域的中小企业，形成差异化支持政策，提高精准施策的效果。第三，提高中小企业的税基优惠比重。与税率优惠的迅速直接相比，税基型优惠的引导性和激励效果更好。日本特别重视降低中小企业税基。我国可以借鉴和增加税基型优惠设计，更好地发挥优惠政策的引导作用。
（三）优化政策工具设计，提升税收优惠的适配性
日本为了优惠政策能有效匹配中小企业，在多个层次上进行了设计。为了提升税收优惠的适配性，需要注意以下几点。第一，增加优惠政策层次性。鉴于行业间中小企业发展水平差异较大，要细化深化政策工具，为中小企业提供多层次优惠“菜单”，既要有普惠性质的优惠，也要有审核认定的特殊优惠，让中小企业按需“点菜”，根据自身情况选择适合的优惠政策。第二，提升优惠方式多样性。日本税制针对同一政策标的，往往提供多个优惠方式或选项，我国在税制设计时，可以增加税额抵免等优惠方式的使用情形，满足中小企业多样化的需求。第三，降低税收优惠门槛。日本通过“青色申报”降低了税收优惠的门槛、通过税理士制度提高了中小企业的税收遵从度，我国可以借鉴这些方式，激励中小企业财务合规，便捷、安全地享受税收优惠政策。
（四）加强政策绩效管理，提升税收优惠的可行性
日本的一些优惠税制在实施时，未能发挥出应有的效果，原因之一是政策目标与企业实际情况存在脱节。要提升税收优惠的可行性，需要注意以下几点。第一，明确中小企业政策的精确目标。与大企业相比，中小企业的抗风险能力较低、成本敏感度较高。要根据中小企业的发展特点制定相应的政策目标，根据目标确定匹配性的优惠对象、范围、力度和方式。第二，推进中小企业政策的全面绩效管理。资金约束下，政策的作用力度和范围是一定的。要从政策的规划、贯彻、实施等方面进行全面管理，避免中小企业重复或无法享受相关税收优惠。第三，增加中小企业专项优惠政策。我国税收优惠应进一步向中小企业倾斜，避免中小企业因无法达到某些认定标准而无法享受税收优惠。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第12期。）

欢迎按以下格式引用：
高广波，夏智灵.中日中小企业所得税优惠政策比较研究[J].税务研究，2023（12）：87-94.


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