内外有别：美国对支柱二全球最低税的对外推动与对内改革

时代税客

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励扬（天津商业大学宝德学院）

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2021年10月8日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（以下简称“BEPS包容性框架”）就“双支柱”方案达成全面共识，同年10月31日G20领导人罗马峰会核准通过，标志着以“双支柱”方案为核心内容的国际税收改革由政治谈判逐步转入落地实施阶段。此次改革是世界各国携手共同解决全球性问题的一次成功实践，新的国际税收规则对于建立公平合理的国际经济秩序具有十分重要的现实意义和深远的历史意义。“双支柱”方案中，相较于以新征税权（金额A）解决超大型跨国企业集团部分剩余利润分配问题的支柱一，支柱二设定的全球最低税竞争底线对各国参与全球竞争的影响更直接，也更深刻。自2021年12月20日OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，到2023年7月17日OECD就全球最低税征管指南发布若干补充文件，全球最低税规则框架和技术细节的设计几近完成，全球最低税即将由愿景走进现实。支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀（GloBE）规则和基于税收协定的应税规则（STTR），前者由收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）组成。美国对支柱一的态度前后变动很大，但始终支持支柱二，而且2021年1月美国新一届政府对支柱二的立场更为积极主动。然而，美国并不打算完全引入支柱二全球最低税。以现有的美国税法规则观察，其全球无形资产低税所得（GILTI）制度是支柱二收入纳入规则的设计“原型”，对美国境外所得起到全球最低税的实际作用；税基侵蚀与反滥用税（BEAT）发挥类似支柱二低税支付规则的作用；公司替代性最低税（CAMT）在征税逻辑上可以对应支柱二的合格国内最低补足税（QDMTT），尽管在规则的技术参数等方面存在一定差距。此外，美国还将在后续的国内税制改革中进一步修订国内的最低税规则（美国最低税）。若此种情况继续下去，必将在全球形成“两套”最低税规则体系，值得细致观察和深入思考。
一、对外：推动支柱二全球最低税

（一）建议支柱一增设“安全港”
为应对经济数字化带来的税收挑战，2019年1月24日，BEPS包容性框架会议批准《应对经济数字化税收挑战——政策说明》，首次提出“双支柱”方案：支柱一考虑将跨国企业集团的一部分利润重新分配给市场辖区（market jurisdiction），支柱二设计全球最低税规则来解决剩余BEPS问题。美国特朗普政府对于“双支柱”方案的态度截然相反，支持支柱二而反对支柱一。时任美国财政部长史蒂文·姆努钦（Steven Mnuchin）曾于2019年12月3日致信OECD时任秘书长安赫尔·古里亚（Angel Gurría），提出在支柱一方案下增设安全港规则，以此作为美国支持支柱一方案的交换条件。美国提出的安全港规则赋予其数字企业可以选择不适用支柱一方案的“超级待遇”，因而没有得到OECD的支持。为此，特朗普政府曾一度要退出“双支柱”方案的谈判。
然而，“双支柱”方案的一项重要原则是，一旦支柱一方案落地实施，数字服务税及其他任何类似单边措施都要予以撤销，这是美国政府乐见和支持的。美国一贯反对数字服务税及其他单边措施，认为这是对其数字企业的歧视性待遇，为此不惜对盟友和贸易伙伴发起“301调查”，以加征报复性关税的贸易措施予以反制。特朗普政府既想保护本国税基（反对数字服务税），又不愿向市场辖区分配部分利润（反对支柱一方案），这是“美国优先”理念的典型表现。2020年6月12日，姆努钦致信法国、西班牙、意大利、英国财政部长和OECD时任秘书长，再次明确反对四国已经实施或正在考虑的数字服务税，坚持在支柱一方案下增设安全港规则。此举没有得到四国和OECD的正面回应，“双支柱”方案谈判遇到重要挫折，进展缓慢。
（二）让步支柱一以推动支柱二
2021年1月，民主党人拜登上台执政，大大改变了美国在“双支柱”方案上的谈判立场和策略。在谈判立场上，拜登政府重新平衡“双支柱”方案的进退得失，放弃了特朗普政府信奉的“涓滴经济学”及减税政策，转而向富人和大公司加税，以期通过增加财政收入，增加对社会底层和中产阶级的投入，促进新型冠状病毒感染疫情后的经济复苏和减少长期以来的财政赤字。而增税政策无疑会影响美国税制竞争力，因此为防止投资和人才流失，美国需要一道“最低税屏障”。再者，美国自2018年开始实施GILTI规则，作为自己的“全球最低税”，拜登政府希望借此推动其他国家普遍执行类似税收规则，“拉平”全球最低税的影响，以在保护美国税基的同时，降低对其税制竞争力的负面影响。于是，拜登政府采取积极主动的谈判立场，给予支柱二方案更加优先的位置，坚持以全面撤销数字服务税及类似单边措施为交换条件。在此前提下，美国在支柱一方案上作出重要让步，同意将部分剩余利润分配给市场辖区。
在谈判策略上，拜登政府也做了重要改变。首先，积极谈判并作出重要让步。2021年2月25日，美国财政部长珍妮特·耶伦（Janet Yellen）致信G20财长和央行行长，明确表示美国将继续留在BEPS包容性框架内就“双支柱”方案进行多边谈判；在随后2月26日的G20财长和央行行长会议上，耶伦正式宣布，美国政府放弃此前就支柱一方案提出的“安全港”建议。这无疑是美国拜登政府在支柱一方案上作出的重要让步，对于“双支柱”方案而言也是一项重大突破。其次，以七国集团（G7）撬动BEPS包容性框架下的谈判进程。2021年2月12日，在首次参加G7财长和央行行长会议时，耶伦表示，“现在是做大事的时候了”。美国推动“双支柱”方案成为G7的优先工作事项。2021年6月5日，G7财长和央行行长会议就“双支柱”方案达成一致，同意将超大规模跨国企业集团超过10%利润的至少20%重新分配给市场辖区（支柱一），以及对符合适用范围的跨国企业集团征收至少15%的全球最低税（支柱二）。美国优先在G7范围内平衡利益、勾兑诉求，再以G7的一致行动撬动BEPS包容性框架下的谈判进程。最后，优先推动支柱二。耶伦将支柱二全球最低税视为美国经济外交（economic diplomacy）的重大胜利，并认为美国将“有机会建立一个全球和国内税收体系，使得美国工人和企业在世界经济竞争中获得胜利”。但与此同时，美国国会中共和党议员对支柱二全球最低税普遍持反对态度，并已采取实际行动。2023年5月25日，美国众议院筹款委员会主席贾森·史密斯（Jason Smith）提出《保卫美国就业与投资法案》（Defending American Jobs and Investment Act），建议加征最高税率为20%的惩罚性税收，直至对方国家完全放弃以低税支付规则对美国企业征税。2023年7月18日，共和党议员罗恩·埃斯蒂斯（Ron Estes）提出另一项法案，要求OECD和其他国家放弃低税支付规则。美国对支柱二全球最低税的立场究竟如何，还存在重大不确定性。

二、对内：设计自己的最低税规则

（一）GILTI可被视为美国版的收入纳入规则
GILTI规则是2017年特朗普税改在国际税收规则方面的重要成果，被写入《美国税法典》第951A节。该规则主要适用于在美国以外投资设立关联公司的美国跨国企业集团。GILTI规则的征税逻辑是，若美国跨国企业集团在境外注册设立的关联公司取得的“核定净所得（Net Tested Income,NTI）”，超过该集团投入境外关联公司的“合规经营资产投资额（Qualified Business Asset Investment,QBAI）”的常规回报（10%），则对超过的部分予以征税，并由该集团的美国母公司向美国缴税（见图1）。目前，GILTI规则允许GILTI所得优惠扣除50%后，再适用美国联邦公司所得税标准税率（21%），因此，GILTI规则的有效税率为10.5%（50%×21%）。GILTI允许进行境外所得税抵免，但限额是已缴税款的80%，并且没有获得抵免待遇的剩余20%已缴税款不能够再向后递延或向前追溯抵免。这样测算下来，GILTI规则的整体有效税率为13.125%（10.5%÷80%）。从美国的角度思考，如果美国跨国企业集团境外关联公司的有效税率低于13.125%，那么该集团的美国最终母公司就要为此向美国政府补缴税款，使境外关联公司的有效税率至少达到13.125%的税率水平。从这个意义而言，GILTI规则实质上是美国自己的全球最低税，本意是保护美国税基。


GILTI规则的底层逻辑是受控外国公司（CFC）规则，公式中的“核定净所得”为美国跨国企业集团境外所有关联公司经营所得的总和，并进行了符合规定的调整。“合规经营资产投资额”是美国跨国企业集团向境外所有关联公司投资形成的有形资产的总金额，主要包括机器设备、办公楼、厂房等。公式中“GILTI所得”是指所有境外关联公司的经营所得超过有形资产常规回报（10%）的部分。如果境外关联公司享受低税率，那么将由集团母公司（包括最终母公司）向其所属国补缴税款至最低税水平。该征税逻辑成为支柱二全球最低税收入纳入规则的逻辑基础，GILTI是支柱二GloBE规则下收入纳入规则的设计原型。特朗普税改规定，公式中的50%优惠扣除自2018年执行至2025年，自2026年以后该优惠扣除将从50%减为37.5%，由此GILTI规则的有效税率将从13.125%提升到16.406%。
（二）BEAT可被视为美国版的低税支付规则
BEAT规则是2017年特朗普税改在国际税收规则方面的另一项重要成果，同样也是美国最低税规则的重要组成部分，设计该项规则是为了阻止美国跨国企业集团通过向境外关联公司支付款项来侵蚀美国税基的避税行为。BEAT规则的征税逻辑实质上是向美国跨国企业集团额外征收一种最低额附加税（a minimum tax）。如果美国跨国企业集团前三个纳税年度平均营业总收入（average annual gross receipts）超过5亿美元，并且该集团纳税年度的“税基侵蚀比”超过规定标准，就需要额外计算并缴纳税基侵蚀税。“税基侵蚀比”可被视为BEAT规则的“激活条件”，也是纳税人的“安全港”，即：当“税基侵蚀比”低于规定比例时，纳税人是安全的，不必考虑BEAT规则；当“税基侵蚀比”超过规定比例时，BEAT规则被激活，纳税人需要计算确认税基侵蚀税。BEAT规则的计算公式如图2所示，当“BEAT最低税”大于“常规应纳税额”时，补缴差额，差额即为“税基侵蚀税”；反之则不需要补缴，“税基侵蚀税”为0。公式中“经修正应纳税所得额”（modified taxable income）为纳税人正常计算的“常规应纳税所得额”加上纳税人该纳税年度已经税前扣除的“税基侵蚀支付金额”。


BEAT规则通过加回、调整计算应纳税所得额来确认应纳税额的征税逻辑，与支柱二GloBE规则下的低税支付规则非常相似。如果跨国企业集团的某低税实体不适用收入纳入规则，或仍有低税实体存在剩余补足税（Residual Top-up Tax），该集团就要继续适用低税支付规则；低税支付规则作为收入纳入规则的重要补充，通过限制扣除或等额调整的方法进行补征税款，直至达到全球最低税水平（15%）。依据BEAT规则，“税基侵蚀支付金额”的覆盖范围很广，既包括利息、租金、特许权使用费等被动支付（Passive Payment），也包括服务支付、因折旧或摊销而发生的支付等。2018年BEAT规则的适用税率为5%，2019-2025年为10%，2026年及以后年度为12.5%；另外，受美国《1934年证券法》第15（a）条款的约束，跨国银行或金融机构的适用税率将额外再增加1%。BEAT规则的计算过程如表1所示：某美国公司纳税人的常规应纳税额为4200万美元，但该公司的“税基侵蚀比”为37.5%，BEAT规则被“激活”，税基侵蚀税为800万美元。本示例中，如果“BEAT最低税”小于“常规应纳税额”，则税基侵蚀税为0。


（三）CAMT可被视为美国版的合格国内最低补足税
2022年8月通过的《通货膨胀削减法案》（以下简称《通胀削减法案》）引入一项重要的税改政策——CAMT。《通胀削减法案》提出，征收CAMT可以有效防止美国跨国企业集团利用规则漏洞进行避税。CAMT适用于年度“经调整财务报表所得”（adjusted financial statement income）超过10亿美元的美国跨国企业集团；如果外国跨国企业集团在美国设立公司实体，该集团的年度“经调整财务报表所得”超过10亿美元，且仅在美国公司取得源自美国所得超过1亿美元时，CAMT同样适用。CAMT将S型公司（S Corporation）、房地产信托投资基金（REITs）、受监管投资公司（RICs）排除在适用范围之外。CAMT允许抵减以前年度的经营亏损并进行境外税收抵免，标准税率为15%，与支柱二全球最低税的税率相同。如果一家美国跨国企业集团连续三年的平均“经调整财务报表所得”超过10亿美元，而且第三年的CAMT应纳税额大于该公司该年度按照税法计算的常规应纳税额，那么该集团该年度（第三年）须缴纳CAMT，否则缴纳公司所得税。也就是说，在CAMT与常规应纳税额之间，“取其大者”为应纳税额，这就是“可替代”（Alternative）的含义。CAMT以“经调整财务报表所得”为征税基础，将依据会计准则计算确认的“会计利润”作为税基，而不再依赖一直沿用、以税法规则计算确认的“应纳税所得额”（taxable income），因此CAMT又被称为“账簿最低税”（Book Minimum Tax）。这既是该规则的重要特征，也对国际税收规则产生重要影响。CAMT自2023年1月1日起实施，美国国会预算办公室（Congressional Budget Office）预计，未来10年CAMT将为美国增加约2222.5亿美元的税收收入。
CAMT可以被看作是美国意图将美国跨国企业集团源自美国所得与源自境外其他国家所得隔离开来的一项重要税收立法措施。可以清晰地看出，CAMT的征税逻辑是，通过补缴差额将源自美国所得的有效税率补缴至全球最低税水平（15%），差额部分必须向美国政府补缴，而不是向其他国家补缴，这同样是在保护美国税基。这样一来，CAMT可以被视为美国版的“合格国内最低补足税”，将源自美国所得对应的税收留在美国。CAMT与支柱二下的合格国内最低补足税有相似之处，但也存在巨大不同。相似之处是，两项规则都使用会计准则下的财务报表所得作为计算确认税基的起点，且最低税率均为15%。然而，两项规则在技术参数等方面存在一定差距。合格国内最低补足税是支柱二GloBE规则赋予低税辖区自行补征税款至全球最低税水平的最后一次机会，遵循的是GloBE规则的适用门槛，即集团年全球营业收入超过7.5亿欧元；而CAMT的适用门槛是集团年“经调整财务报表所得”超过10亿美元。另一项重要的不同是，在应纳税额计算方面，支柱二GloBE规则对有效税额、有效税率的计算遵循的是递延所得税原则（Deferred Tax Accounting）；而CAMT是在CAMT应纳税额与常规应纳税额之间进行金额大小的比较，都是当期应纳税额之间的比较，不考虑递延所得税账户情况。此外，CAMT与合格国内最低补足税两项规则在无形资产、工资成本、亏损抵减、税收抵免等方面也存在重要不同。
三、美国最低税规则的漏洞

（一）未能明显改变转移利润趋势
GILTI规则在鼓励美国跨国企业集团将研发活动、知识产权留在美国发挥了作用。根据爱尔兰财政部2021年6月的一份报告，GILTI规则促使美国跨国企业集团改变研发活动和知识产权交易框架，知识产权的特许权使用费汇往美国的情况有所增加。2020年从爱尔兰汇出的特许权使用费约有60%是去往美国的，预计这一比例在未来几年还要增加。但是，作为美国自己的全球最低税规则，GILTI的实施效果不尽如人意，未能明显改变美国跨国企业集团向低税辖区转移利润的趋势。美国经济分析局的数据显示，以特朗普税改的2017年为界，美国跨国企业集团转移至7个低税辖区的利润占总利润的比例，2013-2017年的五年平均值为61%，2018-2022年的五年平均值为56%。这表明，美国跨国企业集团向低税辖区转移利润的比例有所降低，但并未明显改变趋势，更谈不上逆转。美国加州大学伯克利分校布里埃尔·祖克曼（Gabriel Zucman）教授的研究发现，特朗普税改的GILTI及其他相关规则有利于美国跨国企业集团增加留在美国的利润，但是增幅不大，2018年至2020年期间相对于2017年只增加了3%~5%；并且，美国跨国企业集团境外利润的分布也未发生明显改变，2015年至2020年期间大约有50%滞留在低税辖区（避税天堂），2018年GILTI及其他相关规则开始实施，这一比例保持平稳，没有明显波动和改变。荷兰乌得勒支大学哈维尔·加西亚-博纳多（Javier Garcia-Bernardo）等学者的另一项研究也得到相似发现，GILTI及相关规则没有明显降低美国跨国企业集团转移至境外低税辖区的利润水平，需要额外的税收措施来降低美国跨国企业集团转移利润的动机和能力。
（二）仍未扼制侵蚀美国税基现象
作为美国最低税规则的核心内容，GILTI规则被认为存在重要漏洞，未能扼制侵蚀美国税基现象。其一，GILTI规则在计算GILTI所得、进行税收抵免时（如图1中公式所示）都是基于“全球范围”，而不是“辖区范围”。所谓“全球范围”，对于GILTI所得而言，涵盖美国最终母公司在美国境外设立的所有关联公司的所得，既包括源自高税辖区的所得，也包括源自低税辖区的所得，既包括盈利，也包括亏损；对于税收抵免而言，涵盖所有关联公司在当地缴纳的税收，既包括在高税辖区缴纳的税收，也包括在低税辖区缴纳的税收。一言以蔽之，“全球范围”是混合计算，允许盈利与亏损、高税负与低税负之间进行抵消（offset），这仍旧为跨国企业集团进行避税筹划留有空间，是规则漏洞。而“辖区范围”只限于单一税收辖区计算确认，不允许跨国企业集团就盈利或亏损、高税负或低税负在国家（或地区）间进行抵消，压缩了跨国企业集团的税收筹划空间。支柱二全球最低税即采用“辖区范围”。其二，在计算GILTI所得时，合规经营资产投资额的10%被减除，这实质上是给予关联公司有形资产10%常规回报以免税待遇，鼓励美国跨国企业集团向境外进行有形资产投资。可以发现，GILTI规则存在如下逻辑：美国最终母公司向境外进行有形资产投资，境外有形资产在境外获得的第一个10%利润回报将被免税。美国跨国企业集团可借此进行税收筹划，规避美国税收。其三，GILTI规则给予GILTI所得50%的优惠扣除也应被视为规则漏洞。该项优惠使GILTI的适用税率由21%的联邦标准税率降至10.5%，而按照美国税法计算常规应纳税额时并没有此项优惠扣除待遇。此外，虽然该项优惠扣除自2026年将被减少至37.5%，但仍存在被利用进行税收筹划的可能和空间。对于BEAT规则而言，该规则在计算应纳税所得额时允许服务类企业扣除全部成本费用，而对制造类企业有所限制。并且，BEAT规则的征税逻辑使利润率较低的企业更大可能承担税基侵蚀税，而利润率较高的企业更容易规避，这对于前者是一种规则上的不公平。
四、美国最低税规则的改革方向与启示

（一）GILTI规则改为“辖区范围”并提高税率
GILTI规则与支柱二GloBE规则下的收入纳入规则如何取舍、平衡，始终是BEPS包容性框架进行“双支柱”方案谈判的重要难题。美国坚持保留GILTI规则，OECD就必须制定两项规则如何共存的技术指南，这不仅是为美国提供“超级例外”的特殊待遇，也大大加重支柱二GloBE规则的技术复杂性和执行实施难度。然而，从美国国内税制改革的进程观察，目前放弃GILTI规则，而完全采用收入纳入规则的可能性并不大。而且，美国国会共和党与民主党就国内税制改革议题存在重大分歧，包括对GILTI规则的改革。2021年11月19日，美国众议院以220票对213票通过《重建美好未来法案》，该法案提出对GILTI规则的重要改革事项，但这项总额高达1.75万亿美元的法案在参议院一直未获通过，搁浅至今。2023年3月9日，拜登政府向国会提交《2024财年预算案》，不仅再一次提出废除2017年特朗普税改对美国富人和大公司的减税措施，还提出对美国最低税规则的一系列改革措施，目标是“终止国家间的税率逐底竞争、消除有利于投资与就业海外转移的税收规则漏洞”。《2024财年预算案》提出对GILTI规则进行重要改革，主要包括三个方面。一是计算GILTI所得时不再保留合规营业资产投资额10%常规回报的扣除待遇，也就是说，有形资产的10%常规回报不能再享受GILTI规则的免税待遇，美国最终母公司在境外的关联公司的全部“核定净所得”都需要依据GILTI规则向美国缴税。二是GILTI所得的50%优惠扣除降为25%。考虑到《2024财年预算案》提出将联邦标准税率由21%升至28%，GILTI规则的有效税率将变为21%（28%×75%）。三是计算GILTI所得、进行税收抵免时的“全球范围”变为“辖区范围”，与支柱二收入纳入规则保持一致。如此一来，美国跨国企业集团必须按照国别计算确认应补缴的补足税，低税辖区与高税辖区之间不可进行抵消；美国跨国企业集团在任何个别低税辖区一旦出现补足税，就必须向最终母公司的所在国（美国）缴纳税款。
（二）放弃BEAT而采用UTPR
《2024财年预算案》提出，拟放弃BEAT规则而采用支柱二GloBE规则下的低税支付规则；并明确引入合格国内最低补足税，以防止同样采用低税支付规则的其他国家（或地区）对美国税基征税。此外，《2024财年预算案》还设计一项机制，以确保美国纳税人能够继续享受美国税制的税收抵免和其他税收优惠待遇，吸引海外投资和鼓励美国企业将投资与就业留在美国。由于美国实施GILTI规则，通常情况下低税支付规则不适用于最终母公司为美国公司的美国跨国企业集团。对于最终母公司为外国公司的外国跨国企业集团，如果该集团在某税收辖区的有效税率低于15%，依据《2024财年预算案》，该集团的美国成员实体可以适用低税支付规则，以等额调整、拒绝扣除的方法补征税款至美国联邦标准税率水平。需要强调的是，《2024财年预算案》提出的低税支付规则补征税款的目标税率水平，与支柱二GloBE规则下低税支付规则补征税款的目标税率水平并不一致，前者是美国联邦标准税率（28%），后者是全球最低税率（15%）。举例说明，某外国跨国企业集团在某税收辖区的所得为1000万美元，该税收辖区的税率为0且最终母公司不实施收入纳入规则，那么该集团在该低税辖区应补缴的补足税为150万美元（1000×15%）。如果该集团只在美国设立关联公司，则该笔补足税只能全部由该集团的美国关联公司通过低税支付规则补缴给美国政府。依据《2024财年预算案》，该集团美国关联公司可以通过拒绝税前扣除的方式实现补缴税款，拒绝税前扣除的金额约为536万美元（150÷28%），即补缴税款至美国联邦标准税率水平（28%）。如果该集团在其他税收辖区也设立关联公司，则该笔补足税就需在实施低税支付规则的各税收辖区间进行分配。为此，《2024财年预算案》设计了分配公式，给予“雇员占比”“账面有形资产占比”各50%的权重。对于分配至美国的补足税，如果该集团在美国设立多家关联公司，如何在各关联公司间进行分配？《2024财年预算案》将此项工作交由财政部。《2024财年预算案》提出，放弃BEAT而采用低税支付规则的措施将自2025年1月1日起实施。
（三）几点启示
支柱二全球最低税是此次国际税改的核心内容，美国在这一问题上内外有别的举动，需要予以重视和警惕，同时也给我们带来一些思考和启示。
第一，进一步认清全球最低税的本质是征税权竞争。2017年特朗普税改创设GILTI规则，使得美国成为最早引入全球最低税规则的国家之一。尽管在美国自己看来，GILTI规则存在诸多漏洞，并且该规则最初的政策目标不完全是为了创设最低税，但GILTI规则的执行实施在事实上发挥了最低税的作用。在GILTI规则下，对于美国最终母公司设立在境外关联公司的境外所得，其有效税率如果低于设定的水平（如13.125%），美国最终母公司就须向美国政府缴足差额部分。这样的征税逻辑不仅可以打击美国企业向境外转移利润的动机（转移出去的利润也要面临最低税），而且更为重要的是，美国由此形成对其他国家（地区）征税权的竞争优势。如果其他国家（地区）不征或少征，作为最终母公司所在国的美国可以补征税款至最低税水平。
第二，进一步认清全球最低税对税制竞争力的影响。美国对于支柱二全球最低税始终是支持的，拜登政府则更为积极主动，其本意是希望支柱二全球最低税为美国税制构成一道“屏障”，防止其他国家（地区）的低税率对美国税制竞争力产生负面影响。美国最初建议支柱二全球最低税的税率为21%，就是意在为自己的国内税改和提高税率做准备，后来经过艰难谈判降至15%。但15%的全球最低税率仍然对其他国家（地区）的税制竞争力带来重要影响，税收主权范围内本可以自主决定的低税率竞争被划定一道15%的“紧箍”，不得不放弃15%以下低税率的国家（地区）必须重新考虑税制竞争力的问题。
第三，进一步认清美国最低税的过度利己行为。美国一方面对外推动全球最低税，另一方面却以自己的意图和需要设计、制定自己的最低税规则，而并不完全采用支柱二全球最低税。从规则上看，GILTI作为收入纳入规则的设计“原型”，对美国境外所得起到全球最低税的实际作用，BEAT发挥类似支柱二低税支付规则的作用，CAMT在征税逻辑上可以对应QDMTT，尽管在规则的技术参数等方面存在一定差距。在最低税规则制定方面，美国是超前的。OECD借鉴美国经验，设计制定支柱二全球最低税。但是，美国在推动支柱二全球最低税、希望他国完全采用的情况下，却仍在“我行我素”，这将在全球形成“两套”最低税规则体系。这是美国过度利己行为的重要体现，是“美国优先”理念的重要体现，需要我们认清和警惕。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第12期）
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欢迎按以下格式引用：
励扬.内外有别：美国对支柱二全球最低税的对外推动与对内改革[J].国际税收，2023（12）：44-52.
●孙红梅 刘峰 王新曼 李佳怡：税收服务“一带一路”高质量发展研究综述
●邓汝宇 高阳：税收征管数字化转型升级的全球浪潮——2023年税收征管数字化高级别国际研讨会综述
●孙俊霞 杨程：常设机构税务风险发展趋势探析：BEPS第7项行动计划回顾与展望
●朱炎生：BEPS项目十年回顾：国际税收协调机制的多边化转型
●廖益新：旨在重塑公平合理国际税收秩序的全球性税改：BEPS项目国际税改启动十周年评述
●姜英爱：个人所得税综合所得扩围改革研究——论经营所得的纳入
●李俊珅 姜杉 许淼：“走出去”企业知识产权所得的性质认定及税收影响——以生物医药企业海外合作研发业务为例
●张泽忠 许悦：共建“一带一路”背景下中非税收合作机制探析

●陶紫凝：联合国税收协定范本12B条的适用性研究
●鲁文·S.阿维-约纳 穆罕纳德·塞利姆：GloBE背景下的美国最低税
●王智烜 蔺涵婧 戴思佳：美国现代供给侧经济学下的税收发展动向
●胡云松：全球最低税与国际税收竞争：有效税率和政策选择
●吴小强：全球最低税实施过渡：“走出去”企业面临的关键挑战与应对
●杜莉：全球反税基侵蚀规则中选择条款的解读与分析
●克里斯·桑格 大卫·斯内尔：借税收之力，促经济复苏
●陈甬军：共建“一带一路”合作共赢机制分析与创新发展
●梁若莲：依托“一带一路”税收征管合作机制 提升我国税收话语权
●马蔡琛 龙伊云：“一带一路”税收治理：回顾与展望
●张平 燕洪 诸葛安东 任强：财富税国际实践与利弊剖析
●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究
●陈海宇 杜丽 张晓颖：减税降费、融资纾困与企业高质量发展
●邢丽 樊轶侠 李默洁：欧美碳边境调节机制的最新动态、未来挑战及中国应对
●吴鹏杰 何茂春：国际贸易关税治理新趋势与中国选择
●胡鞍钢 张新 张鹏龙 鄢一龙：中国式现代化全面开放格局的发展历程、面临挑战及战略构想
●国家税务总局成都市税务局调研组：小微企业减税降费获得感影响因子研究——来自C市调查数据的验证
●于健：OECD成员国遗产税和继承税制度的比较研究及启示
●施正文 汪永福：共同富裕目标下资本税收制度改革研究
●谷成 张春雷 韩欣儒：规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税收思考
●王雍君：共同富裕视角下税收合理化：分析框架、 实践路径与优先事项
●王文清 王晖：自由贸易港税收制度建设的国际经验借鉴
●古成林 崔红宇：个人所得税反避税管理体系构建设想
●陈镜先 王可：我国香港地区离岸被动收入免税制度改革评析
●龙新文：我国跨国企业“五步法”应对支柱二国际税改研究
●郑家兴 张哲妍：RCEP生效后我国“走出去”企业面临的税收风险及应对研究
●杨小强 郭馨：违约金课征增值税问题的国际比较


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