国际税收征税权划分的正义价值取向

李威03

作者：樊政荣（厦门大学）林星阳（厦门大学）

内容提要

当前对国际税收征税权划分的理论研究，存在对国家间公平分配探讨不够充分、国际税收征税权划分正义标准不够明晰等问题。对此，可从正义的一般概念入手，对征税权划分的正义要求进行探讨。从纳税人与国家间关系来看，划分征税权消除重复征税并非理所当然，而应以满足国内正义需求为前提。根据国家间形式平等的要求，各国应根据各自对利润贡献的比例确定应征税利润份额；另外，当前征税权划分还不适宜引入分配正义。以征税权划分正义为标准来审视支柱一金额 A 征税权的划分机制可知，金额 A 忽视了开展征税权划分的正当性前提，具体的利润划分规则上也不满足形式平等的要求。




一 引言


国际税收征税权划分是国际税收理论研究的一个重要主题。当前，国际税收征税权的划分机制基本由协定范本所确定，然而，在全球经济数字化的背景下，传统以协定范本为载体的征税权划分机制已无法适应新经济形态。伴随 OECD 在包容性框架下对新的国际税收征税权划分方案的研究和“支柱一”系列报告的发布，国际税收征税权划分机制重构又成为学界的研究焦点。国际税收征税权划分既是一个技术性问题，也是一个具有强烈价值色彩的问题，但征税权如何划分才符合公平正义，在支柱一系列报告中缺少相关讨论，且在当前国际税收理论中也无法直接找到答案。一些学者通过审视现有的征税权划分机制公平性问题，意识到国家间公平并未在国际税制设计中给予充分考虑，如 Nancy（1998）认为，在讨论征税权分配的时候应当区分个人间公平（Interindividual Equity）与国家间公平（International Equity）。个人间公平源于个人的社会参与引起的为该社会中商品（Goods）的合理分配做出贡献的个人义务，而作为确定所得税基础的量能负担原则，实质上是根植于个人间公平的，故 Nancy（1998）主张量能负担原则不应当超出一国的主权范围。然而，国际税收规则以居民纳税人的全球综合所得为基准，意味着这种个人间公平的适用已经跨越了国家主权界限。她认为，当前国际税制将个人间公平和国家间公平概念混同，是追求国际税收公平的绊脚石。但她并未指明国家间公平的具体内容，只是认为纳税人的综合所得税税基的不同部分应当由不同的国家征收。Michael（2001）认为，国际税收文献中太过于关注经济效率价值，在资本输出中性和资本输入中性原则之间争论，而忽略了其他所有的价值。与 Nancy 观点较为相似，Peter（2019）认为保持一国财政自主对于实现一国范围内的福利至关重要，而当前以量能负担原则为基础的国际税收制度，不正义地限制了来源国征税权。


虽然这些学者均意识到现行国际征税权划分机制存在忽视国家间征税权公平分配的问题，但已有的研究至少存在两个方面的不足：其一，未对国家间公平分配视角下征税权划分的具体内容进行充分扩展丰富；其二，以往研究主要在税收基本原则之间的“往返流转”、权衡利弊来讨论征税权的公平划分问题，但这些基本税收原则之间常互相冲突，又无明显优先劣后顺序，往往难以得出一些基本结论。因此，本文尝试从政治学或哲学中寻求更底层逻辑，围绕国家间的关系来探究合乎公平正义的国际税收征税权划分标准，并据此对目前支柱一金额 A 的新征税权划分机制进行评析。


正义是政治哲学也是法学中的重要概念，它被用作“评价社会制度的一种道德标准”，正义理论包含“人类所追求的最高价值与意义”“体现着真善美的全部内涵”，是一个比公平更高且更丰富的概念。因此，本文拟从正义的一般概念和理论入手进行研究，虽然我们并不希冀确定一些绝对的、可被普遍承认的国际税收征税权划分正义价值标准，但我们认为，需要进一步明确国际税收征税权划分正义在哪些方面可以形成共识，哪些方面只能进行独断取舍，以寻求规范关于征税权划分正义价值取向的讨论。


二 正义价值的概述


（一）正义的多价值特征


正义是一个极富争议的概念，先贤们关于正义的论述可谓众说纷纭。亚里士多德认为，正义应当分为公民与社会之间的正义以及公民之间的正义，而后者又可以分为分配性正义与矫正性正义。英国哲学家斯宾塞认为，与正义相关联的最高价值是自由，即每个人都可以自由地干他所想干的事，但以不侵犯任何其他人所享有同等自由为条件。博登海默敏锐地发现，不同哲学家或思想家对正义的认知存在不同的价值倾向，他认为这些基本的价值倾向包括自由、平等、安全，而这些价值倾向“是由人性中根深蒂固的意向所驱使的”。张恒山（2002）也总结到，正义实为人类心中一种模糊且意向混含的需要，他将这些需要归纳为四类，即“保障安全、维护平等、促进自由、增进效率”。人类社会制度中总是包含着对这四类价值内容，在不同制度中这四类价值的关系可能存在特殊的理解。在国际税收领域，因较少涉及安全相关的问题。故本文主要对平等、自由以及效率价值进行概述。


平等有两个层面的含义：第一，形式平等。人的基本权利和义务不因为种族、性别、宗教信仰、财富等差异而有所区别，相同的人在相同情形下应当得到相同或相似的待遇。形式平等可进一步直接推导出一些正义标准，如平等个人之间的交换应当符合交换正义。古代的交换正义思想以等价交换为核心，而文艺复兴之后，交换正义逐步转向以自愿为中心，强调如果交换双方是自愿的，那么转让就是正义的。故有人提出高度竞争下的市场价格可作为交换是否正义的评价标准，但在缺乏充分市场化情形下，应当特别关注过程的公平，保证交换双方的自愿性。第二，实质平等。虽然人与人在形式上是平等的，但现实情况是复杂的，设定理论上的形式平等规范时所忽略的那些偶然性，使得人与人的平等在日常生活中产生很大的偏差，甚至成为助长不平等的帮凶。罗尔斯认为，个体因天赋的才能、继承的财产、出身、运气等偶然因素的先天差异，造成个人在追求职务、社会地位以及财富时处于不同的起点，虽然“自然资质的分布只是一个中性事实”，但社会制度如何对待这种自然资质则反映正义与否。他认为，应当适用差别原则来补偿那些不具有自然优势的个体，以缩小他们与出身较好或天赋较高的个体之间差距。国际上，差别原则已在许多国家通过国家福利制度等形式被广泛适用，至少在封闭式社会语境下，差别原则被广泛认同为维护实质平等的重要方式。实质平等的要求将对正义的探讨从个人间分配的范畴扩展至社会分配，这种以国家为行为主体调节社会分配的正义在政治哲学中被称为“分配正义”。


自由是人类最基本的天然需要之一，只有人的自由得到充分的保护，人的精神文明才能得到充分的发展，物质财富才能不断地增长。自由是国家、社会走向繁荣昌盛的力量源泉。市场经济就是在个人经济自由得到充分释放的条件下所形成的一种“自发秩序”，这种秩序在事实上会产生一种分配效果。人类发展历史表明，无干预的市场秩序分配效果往往在事实上导致人与人的差距不断加大。根据罗尔斯的观点，基于正义的要求，应在一定程度上适用差别原则对经济自由进行约束，兼顾实质平等价值。然而哈耶克却认为，以自由为根基的自发市场秩序导致特定分配结果不存在正义与否的问题，故反对为了追求实质平等而适用差别原则。总体来说，在西方政治哲学中，关于自由的最大争论之一就是，超出个人可控制的偶然因素所导致事实不平等的结果，是应当遵循自由秩序全部归因个人，还是应适当牺牲个人自由并交给社会来进行调节。


传统政治哲学理论研究中“效率”价值处于相当次要的位置，但本文之所以将效率纳入正义价值是因为，现实中由于客观规律的约束，我们经常“不得已”基于效率的考量而放弃实施成本过高或根本不能付诸实施的更符合正义要求的规则，但采用效率更高规则的最终目的还是为了促进在客观事实约束下的整体正义最大化。


（二）正义的特定主体与内容性


人类对正义的追求产生于人类的互动过程中，在不同互动主体进行不同内容的互动中，对正义诸价值的追求可能都存在不同的理解，很难断言哪个价值一定具有绝对的优先性。因此，要对这些价值在不同的情形中进行综合性的分析和权衡，以追求创设一种“切实可行的综合体与谐和体”，在最大程度上实现与社会的“共同福利相一致”。探寻国际税收征税权划分正义价值的最终目的，也是让国际税收制度在整体上更有利于人类社会持续繁荣发展与个人充分自由发展的相互融合。故对国际税收征税权划分正义标准的探求应综合不同的主体关系及其内容，糅合各类价值要求进行综合分析。


（三）国内正义与国际正义


一些在国内封闭社会语境下为大家所普遍接受的正义原则，可能并不当然地在国际层面直接适用。在政治学研究中，以罗尔斯为代表的社会自由主义以及以博格、贝茨等人为代表的世界主义对分配正义是否应在全球适用持有相反的观点。罗尔斯认为，差别原则不适用于国际社会，只有在特定的社会制度下的封闭共同体才存在社会正义，因此突破一国边界的全球正义不可取。博格、贝茨等人认为，罗尔斯在《正义论》中所发展的封闭社会的正义原则应当扩展到全球，认为全球范围内应当实现机会平等、实施差别原则。


分配正义是否突破国境的争论让研究者开始回归到社会的再认知上来。为何在封闭社会下的分配正义实施未受到过多的质疑，而在国际社会是否适用分配正义却莫衷一是呢？很明显，封闭社会中人与人的关系和国际社会中两国人民之间的关系是存在差异的，这些差异是产生争议的主要原因。如何认知这些差异有两种观点，即强制说与互惠说。强制说认为，在封闭社会中，强制执行以及共同的制定规则这两个因素的结合导致了国家对个体的特殊义务。一方面，国家垄断法律或规则的强制执行权，所有的成员都必须遵从；另一方面，国家制定的法律或规则也反映那些服从于国家强制权威的人的意志，“正是这些要求带来的额外的、积极的正义的义务”。故内格尔认为，仅在经济上的相互依赖不能产生高标准的社会经济正义，国际制度与规则也主要依赖于分离国家主权的自愿合作，而不是超国家的强制力量，因而分配正义不应突破国界限制适用。互惠说认为，个人取得的偶然优势只有在社会以及其他人的合作和支撑下才能得以发挥、展现。一方面，个人天赋价值的市场实现取决于其他人的偏好、法律体系以及被法律所约束的其他人。如果人们有不同的偏好，一个人的天赋可能没有任何市场价值，但如果没有法律的规范，一个人的天赋可能无法得以充分发挥；另一方面，个人的发展也依赖于别人的贡献，只有在别人提供必需的基本产品，组织维持社会制度框架的前提下，个人的社会优势才能得以展现。因此，我们对那些支撑并维系国家运作、为我们提供基本条件和保障的公民和居民伙伴负有基于互惠的、特殊的平等正义义务。而这种特殊的义务，在不同国家的人民之间却难以成立，这因为“国家提供了那些基本品，而不是全球秩序提供的”。


强制说和互惠说都尝试摆脱世界主义与罗尔斯理论中武断的道德判断，通过深入探讨个体与社会的关系来寻找分配正义的适用前提。互惠说采用自下而上的视角，强调一国内人与人的互相合作更加紧密；强制说则采用自上而下的视角，强调国家绝对权力需要特别的正当化要求。然而，这两个学说都存在一定的逻辑瑕疵。强制说下，国际社会缺乏共同服从的强制权力并不意味着分配正义就不应当采用；互惠说下，我们享受其他人的服务可以通过支付对价的方式来回馈，并非一定要借助分配正义来履行互惠义务。强制说与互惠说都指出了国际社会与国内社会的差异，但从该差异出发证明分配正义不应在国际社会中适用的结论时也未能摆脱武断判断的缺陷。


三征税权是否应当划分：划分的正义前提


（一）划分征税权消除重复征税并非理所当然


探讨如何划分征税权首先需要回答为什么要划分征税权。在现行国际税收理论中，跨国纳税人不应当被重复征税似乎已成为一项基本原则，基于消除重复征税的需要，征税权应当在有关国家间进行分配。但是，一个跨国纳税人在多个国家开展经营活动，同时享受着多个国家提供的公共产品，这与仅在单个国家经营的纳税人情况并不完全一致。因此，重复征税并不一定意味着对纳税人之间形式平等的违背，消除重复征税需要其他的正当理由。从纳税人和国家的关系来看，国家征税的正义成立主要基于两个方面的缘由：其一，税收是私人使用公共财产、资源和享受公共服务的对价，税款征收的正当性是基于交换正义的，此即受益原则的反映，凸显了国家与个人是各自独立平等的主体；其二，税收具有多种多样的调控目的，包括通过牺牲个人的经济自由追求实质平等（如累进性质的所得税）、牺牲形式平等提高整体福利（如产业税收政策）等。其正当性以社会整体繁荣和追求可持续发展为基础，同时社会的整体繁荣和发展通过各种方式或政策“反哺”个人，形成正义证明的逻辑闭环，此即“经济调节说”。从经济调节说来看，国家与个人之间不是平等的，而是存在一种强制或服从的关系。受益原则很难被用来充分地解释所得税的正当性，因为受益原则侧重于将税负与纳税人享受利益多少相联系，将纳税等同于一种市场交换，受益原则最多只能作为判断一国是否应对纳税人征税的依据。经济调节说赋予了国家或辖区的所得税政策更多的自由度。经济调节说下，一国税收正义诸价值产生冲突的可能性较大，协调这些冲突很大程度上依赖于国家的民主程序。从纳税人和国家互动视角来审视，跨国取得的所得被重复征税很可能只是受益原则与经济调节说下国家或辖区行使征税权的一个正常结果，消除重复征税并不必然具有正当性。


（二）征税权划分正当性以国内正义实现为前提


如果引入国家间互动视角，各国的单独征税行为可能会造成取得跨国所得的纳税人负担过重，从而导致跨国贸易经营活动受阻甚至停滞，因而产生巨大的经济损失，这可能反过来使得各国所得税政策的正当性受损。因此在经济全球化的背景下，一国的征税权可进行某种程度上的自我限制，避免让跨国经营承担过于沉重的税负，影响本国整体福利提升的目标实现。我们认为，消除重复征税的正当性取决于相关国家出于实现国内正义的目的，是否愿意通过消除重复征税的方式自我限制征税权以减轻过度征税。


（三）支柱一金额 A 忽视了征税权划分的正义前提


支柱一金额 A 的主要目的是，通过构建一个新的多边征税权划分机制向市场国分配税收利益，以解决经济数字化背景下传统常设机构原则失效而导致市场国税收份额大幅减少的问题。


支柱一金额 A 征税权划分大致可分为四个步骤：首先，确定范围内企业，只有全球营业收入达到 200亿欧元且税前利润率超过 10%的跨国企业才适用金额A（采掘业、受监管的金融服务业等除外）。其次，确定市场国是否具有征税权，只有当跨国公司从某市场国取得的收入额达 100 万欧元，该市场国才有权参与征税权划分（对于 GDP 低于 400 亿欧元的小国，这一收入额要求降低至 25 万欧元），这一过程中，要适用复杂的收入来源地规则确定跨国公司从各国取得的收入额。再次，将跨国企业超过 10% 利润率部分的剩余利润的 25%，在满足条件的市场国中，按照在各地取得的收入作为分配因子进行划分。最后，市场国对分得的利润征税，承担税负的实体所在国采用免税法或抵免法消除双重征税。


支柱一金额 A 划分征税权的要求，意味着各国自主决定如何征税的权力将被限制，尽管 OECD在发布的系列报告中对征收数字服务税或其他单边措施表示反对，但相当部分国家仍表现出对单边税收措施的兴趣，欧盟修改了《自有财源决定》提案，提出若支柱一在 2023 年底仍无进展，将实施数字服务税或类似单边措施，联合国税收委员会在范本中也新增条款明确市场国可通过预提税的形式对技术服务和自动数字化服务所得征税。种种情形表明，并不是所有国家都对划分征税权消除重复征税有兴趣。


支柱一金额 A 的实施，是否真的有助于包容性框架内各成员国内正义实现而提升其整体福利水平？支柱一系列报告并未直面该问题，只是笼统地提到单边征税措施对全球经济的不利影响，认为其“不仅侵蚀了对跨境商业活动征税的国际制度框架的连贯性与可持续性，也对全球投资和增长产生更广泛的不利影响”。事实上，在经济数字化背景下，划分征税权消除重复征税对各国国内福利水平的影响与传统依托于物理存在的跨国经营模式下情形可能并不相同，沿用既有的理论逻辑作为当前划分征税权消除重复征税的支撑或许并不妥当。


在传统依托于物理存在的跨国经营模式下，税收对资本流动有较大的影响，资本的流动又对相关国家的就业、国民收入等非税收利益产生影响，因此两个经济互有往来的国家在解决重复征税、划分征税权问题上处于一种猎鹿博弈的合作关系，消除重复征税虽然意味着税收利益的损失，但却可从非税收利益的增长重新得到弥补，因而更有利于各方国内正义的实现。在全球经济数字化背景下，税收对资本流动的影响却减弱了，消除重复征税对于市场国国内正义实现可能作用甚微。第一，数字经济具有虚拟性，数字化产品或服务甚至无须在来源国设置任何机构场所便可直接通过网络跨境提供；第二，数字服务的生产与提供具有零边际成本的特性，跨国企业在市场国销售经营活动的扩大相对于传统经济所需要增加的资本投入就更少，故税收政策对于资本流动的影响相比传统经济就更小，对于市场国的就业、国民收入或产业链的影响也就更小。对于市场国来说，即使这类数字化企业被过度征税，其非税收利益的损失也较小，因此消除过度征税对其实现国内正义目标的帮助并不大，参与征税权划分的积极性可能并不高。第三，数字经济的全球总体分布呈现出极不均衡的态势。根据中国信通院发布的《全球数字经济白皮书（2022 年）》，美中德日英五国的数字经济规模就占全球数字经济总量的 73%，其中美国一国近 40%，因此更多的国家是纯粹的市场国。对他们来说，划分征税权消除重复征税不仅无法有效吸引资本的流入，亦无法实现减轻本国居民企业税收负担，故对采纳支柱一金额 A 的意愿并不强烈。


虽然支柱一金额 A 多边公约已经发布，相关征税权划分方法已经确定，但回望支柱一的发展历程，有关是否应当限制、划分各国征税权消除重复征税的应然讨论是较缺乏的，支柱一金额 A 显然忽视了对经济数字化下划分征税权消除重复征税的正当性前提的理论探讨。


四 征税权如何划分：划分的正义标准


（一）形式平等视角下的征税权划分：按贡献比例分配与来源原则


如果我们将各国看作是平等的独立个体，那么平等主体间所得税分配应按照各自的贡献比例来进行，贡献越多分配越多，贡献越少分配就越少，各国应分得的税基等于其对利润的贡献。这里，如何理解各国对利润的贡献是关键。为此，我们引入夏普利值对各国应当取得的可征税利润进行描述。夏普利认为，一个团体中的各个成员，从集体行动的成果中应分得的份额等于其在任何潜在可能的集体行动组合中对总成果边际贡献的加权平均，经过加权平均计算后得到的数值即为夏普利值。夏普利值成立的一个基本假设是“对称性”，即“具有相同位置的两个参与人应该期望得到相同的收益”，这种“非歧视”的假设是形式平等的体现。在消除重复征税的语境下，“对称性”可理解为，一国应分得利润应仅与其对跨国集团利润的边际贡献相关，而不受一国力量强弱或国际地位等因素的影响。


然而，确定各国对利润的边际贡献是相当困难的。当前，许多学者和技术官员为来源原则（Source Principle）背书，从 1923 年四位经济学家《关于双重征税的报告》中提出的经济忠诚原则，即财富应当在财富所产生的地方被征税，到 2014 年 G20 领导人公报声明，“利润应当在产生利润的经济活动发生地以及价值创造地征税”，都是对来源原则的阐述。来源原则巧妙地将利润与地点联系起来，认为一国可据以征税的利润等同于该国内各种经营活动或要素对利润的贡献值。来源原则一定程度上可能与“按边际贡献比例分配”的原则发生背离，因为位于一国境内的经营要素或者发生于其境内的活动对利润的贡献并不一定等同于该国的边际贡献。要素或经营活动的贡献也并不一定与其所在国对利润边际贡献的比例相同或相似。然而，要将地理位置与利润贡献联系起来，可能难以找到一个比来源原则更好的办法，因为来源原则有两个明显的优点。其一，将国家对利润的边际贡献视作是要素或经营活动的贡献，使得在确定利润贡献份额时，存在引入自由市场价格或者一般商业逻辑来辅助判断的可能性。其二，税务会计是从企业掌握的经营要素视角来核算利润的，因此来源原则下相关数据更具有可获得性。来源原则下，量化贡献应当优先以自发的市场机制形成的价格来确定，但若市场不充分或者市场失灵，那么市场价格就不一定能公允地反映个体贡献的价值，则需要进行适当的调整。如果不存在任何市场价格可参考，一般就只能诉诸于交换正义，尽量保证相关辖区协商分配过程的公平来确保分配的正义。


来源原则在当前征税权划分实践中占据着主导地位，在转让定价领域体现得尤其明显，大部分转让定价方法以独立交易原则为基础，一国家或辖区从单笔关联交易中取得的可征税利润份额依照该笔交易在市场中可比交易的价格、利润率等确定。但这种孤立地对交易进行核算得到的结果很可能与该国或辖区应取得征税份额的夏普利值存在较大差距，从而引起相关国家或辖区的不满。例如，中国就主张在转让定价过程中应考虑特殊地域优势（Locationspecific Advantages,LSAs），即特定辖区的资产、资源禀赋、政府产业政策与激励等对经营的助益，从而调整特定国家或辖区应当取得的可征税利润份额。特殊地域优势主张正是夏普利值的体现。再如，特殊地域优势类型之一选址节约，选址节约指跨国公司将经营活动从高成本管辖区迁移至低成本管辖区，实现的净成本节约，选址节约的成本在比较原先所在国家和重新选址之后所在国家的成本得出。由于中国具有人力成本较低，工业种类齐全，教育普及率较高等特征，相较于其他国家具有明显的优势，这种相对优势使得在中国经营比在别国经营产生更多的边际贡献，故应取得更多利润的征税权。


来源原则是在边际贡献计量困难的现实约束下妥协的产物，但可以在来源原则基础上根据国家的宏观情况对征税权分配的结果进行调节，使其与按贡献比例分配的理论要求更加匹配。


（二）是否在形式平等的基础上进一步适用分配正义：影响说的提出


征税权划分除了要考虑国家间形式平等的要求外，是否还需要考虑实质平等呢？在来源原则下分配所得税税基时，分配正义是否应突破国家或税收辖区的领土界限适用呢？前文对“强制说”和“互惠说”进行了批判并指出了其中的理论瑕疵，本文提出“影响说”，认为其可能会更好地被用来解释和分析分配正义的适用问题。


人类社会产生的前提是个体行为对其他人产生或正或负的影响，无法互相产生任何影响的个体没有组成社会的必要或者组成了也没有任何意义。由于个体间影响的存在，正义的四大价值往往不可能仅通过个体努力来实现，只有在社会范畴内协调统筹，通过自我管理，做到充分发挥个体间的正面影响，规制个体间的负面影响、解决冲突，才能实现社会与个体的共同发展，正义价值才可能在整体上得到维护。从这个角度来看，如果个体行为对其他人的影响越强，在特定的情形下就越需要通过限制个体的自由来实现安全、平等、效率价值，而一个更安全、平等、有效率的社会反过来更有助于个人自由的实现。分配正义的本质就是通过适当牺牲个体自由来兼顾实质平等，因而一个社会内人与人相互影响程度越大，分配正义就更应当适用。


一般来说，一国国内公民之间的相互影响大于不同国家间公民的影响程度，造成这种影响差异的原因是多方面的，包括地理距离、经济往来等。其中最特殊、主要的原因还是在于国家构建。一方面，国家构建会人为地加强一国范围内个体间的影响。如，一部分公民可通过投票、游行结社等行为改变政策从而影响相距千里之外素未谋面的其他公民，而我们却很难通过相同的途径对他国公民产生影响；另一方面，人为构建的国家主权界限将其他国家人民的影响阻挡在边境之外，从而削弱了不同国家个体间的影响。如，人类的跨国自由迁徙被限制；又如，一国国内因为贫富差距过大引起社会积怨而发生暴动和叛乱，邻国国民却不用担心他国不当治理造成的社会动荡损害自身的安全，因为边界是受到管制和本国武装力量保护的。


由于上述影响程度的差异，国际社会分配正义门槛一般要更高。在一国范围内如果贫富差距过大，可能会产生较严重的经济和社会危机，从而波及社会中的大多数人，如不改善国家的实质不平等的问题则会产生持续性的负面影响。而若国家间贫富差距较大，贫穷国家产生的社会危机却较难影响到其他国家，或者其负面影响也会因为国境的界限被削弱。因此，其他国家尤其是发达国家或其公民牺牲自身的利益补贴贫穷国家或其穷人的意愿较弱，分配正义适用的可能性和正当性都会削弱。尽管如此，我们也不能得出分配正义就应当在国内社会适用而不能在国际社会适用的结论。分配正义是否应当适用的答案并非一成不变的，而是历史的动态的，只有在特定的历史阶段，当社会的实质不平等因人与人之间的影响存在，进一步导致社会发展受阻，个人自由、安全反而得不到保证、社会经济效率减退时，分配正义才应当被适用。如果各国公民间影响随着全球化深入，国家间实质不平等持续恶化且其负面影响逐步加重，则在国际社会适用分配正义并非不可能。


来源原则将市场经济规则中分配经营成果的方式移植到辖区的征税权划分中，各经营者或要素的掌控者在市场经济规则与资本主义规则下取得的利润分成，被视作是这些经营者或掌控者所在税收辖区的征税基础。毫无疑问，这种分配方式将使得资本所有者所在地以及高新技术等稀缺要素掌控者所在地取得的税收份额更高，进一步推高实质不平等。


尽管如此，我们认为目前还不适宜在征税权分配中引入分配正义，具体原因有二：第一，分配正义的跨境适用有多种途径。例如，帮助发展中国家提升人力资本与劳动生产率，倾向性地向发展中国家投资帮助其转型升级等，向发展中国家分配比形式平等所要求更多的税基只是其中一种可能的方式。在征税权分配的一般规则中引入分配正义可能是一种成本相对较高，或者对效率损害较大的方式，因为税收不是中性的，征税权的分配规则会对经济活动产生激励作用，影响资源的配置。对税基的征税权分配偏向将放大发展中国家与发达国家间税负差异，从而增强税收竞争的效应。第二，征税权分配中实施分配正义有助于改善贫穷国家的处境，缓解全球发展不均衡问题；不过从当前的情况来看，讨论征税权分配中的分配正义还为时过早。这是因为，一方面，当前的征税权划分规则尚不能满足按贡献比例进行分配的形式平等要求；另一方面，恶性税收竞争与跨国公司的税基侵蚀与利润转移行为，让各国希冀取得现有划分规则下应得的利润份额都困难重重。本文并不否定征税权分配中适用分配正义的应然性，但在当前历史背景下，为保持国际社会整体的繁荣稳定发展，避免国际秩序的破坏，征税权的分配正义尚处在一个相对次要的位置。


虽然本文认为当前不适宜在征税权分配领域引入分配正义，但这并不意味着在国际税制中都不应该适用分配正义，例如在限制税收竞争的国际合作方面，允许发展中国家有更多提供税收优惠的空间，向发展中国家输送反避税技术、为发展中国家提供税收专业知识培训等方面，都是可适用分配正义的方法。


（三）支柱一金额 A 有违国家间形式平等要求


从金额 A 征税权划分规则来看，金额 A 向市场国分配的征税权不足，达不到来源征税原则的要求，至少在两个方面有所体现。


其一，来源地规则将产品和服务划分为不同类别，并分别规定销售各类产品或服务产生所得的来源地，虽然来源地规则较为复杂，但其中存在着一定的规律可循，即尽量将价值链最终端客户或用户所在地确认为收入来源地，如销售产品收入，一般认为源于最终制成品客户所在国。来源地规则实际上限缩了市场国的范畴，让处于价值链中间且同时借用数字化手段购买中间产品或服务的市场国无法取得金额 A 的征税权，但这些国家同样为产品或服务价值的实现产生贡献，理应取得部分征税权。


其二，市场国被排除在对 10% 常规利润征税的范畴之外，只能从剩余利润中分得一杯羹。然而市场国并非只对剩余利润有贡献，消费者或用户参与一直是企业日常经营活动中相当重要的一环，它不仅是帮助企业获取超额利润的主要因子之一，更是保证企业正常经营所必不可少的环节，市场国也应当获得对常规利润的征税权。


金额 A 与来源原则或与按贡献比例分配的要求产生较大的偏离，与其吸纳了早期的“用户参与提案”与“营销型无形资产提案”作为理论支撑不无关系。“用户参与提案”认为，市场国因提供了用户数据和内容而对利润产生了贡献；“营销型无形资产提案”则认为，企业跨境与市场国互动产生了一种营销型无形资产，市场国因为这种无形资产的投入而对企业利润产生贡献。这两个提案将市场解释为一种供给侧的生产要素，并作为向其划分征税权的理论基础，这正与国际税法学界一直存在的供应利润观相吻合。该观点认为，利润是由资本与劳动的投入与结合产生的，因而利润应当仅由这些供给侧生产要素所在的税收辖区征税。然而，在市场经济规则下，不同市场因消费者偏好、收入水平等方面存在差异，需求函数也就存在差异；同样的产品和服务在不同的市场可能实现的利润并不相同，特别是在没有市场的情况下，利润根本无法实现。因此市场本可独立地对利润产生影响，供应利润观无法充分反映市场国对企业利润的贡献。只有转变供应利润观的观念，正视市场对利润的贡献，引入供需利润观作为征税权划分的理论基础，才有助于向市场国分配其应得的征税权份额。


（本文为节选，原文刊发于《税收经济研究》2023年第5期。）