常设机构税务风险发展趋势探析：BEPS第7项行动计划回顾与展望

时代税客

作者信息
孙俊霞（安永（中国）企业咨询有限公司北京分公司）
杨程（安永（中国）企业咨询有限公司北京分公司）

文章内容
常设机构作为国际税收领域的重要概念，主要用以确定在外国司法管辖区运营的跨国企业的纳税义务。根据税收协定的一般规定，外国企业只有在某个国家构成常设机构时，才需就其营业利润在该国纳税，且应税利润以归属于该常设机构的利润为限。当今时代，国际税收环境复杂多变，跨境税收争议数量、复杂性均有所增加，其中由于常设机构判定而引发的税收争议较为普遍。因此，准确了解常设机构定义及其复杂性，把握常设机构判定趋势对于跨国企业在全球各国（地区）寻求商业机会至关重要。本文拟通过回顾税基侵蚀和利润转移（BEPS）第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》（以下简称“BEPS第7项行动计划”）的起源与发展，梳理总结各国（地区）对该项行动计划的落实情况，介绍近年来国际税收争议中较为典型的常设机构案例，分析未来常设机构认定标准和征税规则发展与演变动向，为跨国企业应对常设机构风险提供参考。
一、BEPS第7项行动计划起源及主要内容

BEPS行动计划是由二十国集团（G20）领导人背书、并委托经济合作与发展组织（OECD）推进的国际税改项目，是G20框架下各国（地区）携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和征管合作机制的重要举措。2015年10月，OECD发布15项BEPS行动计划成果，其中第7项行动计划对《经济合作与发展组织关于所得和财产征税的协定范本》（2014年修订版，以下简称“OECD协定范本”）第五条“常设机构”定义及相关注释提出修改建议。
BEPS第7项行动计划的形成背景是数字经济的不断发展使跨国企业利用拆分行为规避构成常设机构更为容易，从而造成更为严重的BEPS问题。具体而言，传统常设机构的认定标准存在一定局限性。例如，传统标准强调非居民企业需在收入来源地国具有从事经营活动的“物理存在”，缺乏对豁免活动（不构成常设机构的活动）的“准备性和辅助性”限制，强调非独立代理人从事直接代理活动才构成常设机构等。进入数字经济时代后，这些传统认定标准的要求和立场不能完全适用于跨国企业的业务模式。比如，跨国企业不需要在市场国设置实体场所便可以与客户进行交易，货物交付往往就实际构成在客户所在国销售活动的核心环节，代理人与跨国企业通过签订佣金代理协议的方式开展间接代理活动等，这些手段使跨国企业完美地绕开传统认定标准下对常设机构的界定，从而在收入来源地国（地区）不构成常设机构，导致部分国家（地区）税基受到侵蚀或跨国企业部分收入双重不征税等问题，违背税收协定对于常设机构条款设置的初衷。
基于上述背景，为确保企业从事的核心商业活动不会通过税收筹划被认定为准备性或辅助性活动从而获取不当利益，也不会通过使用代理人或类似架构规避常设机构的构成，或通过在集团内部不同实体间拆分经营活动规避常设机构的构成，BEPS第7项行动计划成果报告（以下简称“报告”）对OECD协定范本第五条常设机构定义及相关注释提出以下修订建议。
一是针对“通过佣金代理人或类似安排人为规避构成常设机构”，报告建议对OECD协定范本第五条第五款和第六款的条文内容进行修改，拓宽非独立代理人构成常设机构的规则适用范围，使其不仅涵盖代理人以非居民企业的名义经常订立合同的情形，还进一步涵盖代理人“经常在合同订立过程中起到主要作用，而该非居民企业对合同不进行实质性修改”，且该合同涉及该企业转让财产或授予财产使用权，或涉及该企业提供劳务的情形。此外，“独立代理人”判定标准将更加严格，“专门代表或几乎专门代表一家或多家与之紧密关联的企业”的代理人将不符合这些企业的独立代理人条件。
二是针对“通过适用特定活动豁免条款人为规避构成常设机构”，报告建议对OECD协定范本第五条第四款条文的表述进行修改，对于不构成常设机构的例外情形所罗列的清单（即“特定活动豁免”）进行修改，旨在明确该款列举的这些特定活动只有属于准备性质或辅助性质，才将被不视为构成常设机构。此外，报告建议新增一项影响重大的“反拆分”规则，以应对紧密关联的当事方之间通过活动拆分达到准备性或辅助性豁免的情形。针对“特定活动豁免”条款的修改，报告还包括一项替代性条款，允许进行选择。
三是针对“人为规避构成常设机构的其他安排”，报告提出在BEPS第6项行动计划报告建议的“主要目的测试”注释中增加相关案例，同时，报告还建议修改第五条第三款相关注释，以解决集团公司之间通过合同拆分规避建筑工地、建筑或安装工程项目等构成常设机构12个月特定期限的问题（以下简称“‘反合同拆分’规则”）。此外，报告针对外国保险公司通过大型独家代理商网络销售保险相关的BEPS问题给出结论。
四是针对常设机构利润归属及其与转让定价相关行动计划的相互影响，报告指出无须因对常设机构相关条款的修改而对关于常设机构利润归属的规定与指导原则进行重大调整。
OECD与联合国（UN）在充分吸收BEPS行动计划成果的基础上，分别对其既有OECD协定范本和《UN关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称“UN协定范本”）进行修订，形成2017年版税收协定范本，以使各国（地区）在缔结新双边税收协定时能参照范本将BEPS行动计划成果纳入其中。


二、各国（地区）落实BEPS第7项行动计划情况

（一）《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）
为促进各国（地区）在其税收协定体系中落实BEPS行动计划各项成果，OECD、G20于2016年年底推出《BEPS多边公约》，旨在建立有效机制，以同步、高效地在现有税收协定网络中达成共识性修改，而无须逐一开展双边谈判修订税收协定，使BEPS各项行动计划成果尽快在《BEPS多边公约》缔结方落地实施。
2017年6月7日，包括中国在内的67个国家（地区）共同签署《BEPS多边公约》。各签约国需在签署后各自履行使公约生效所必需的国内法律程序，完成该法律程序后，签约国应向OECD交存相应的批准书或接受书、核准书等。根据OCED官方消息，《BEPS多边公约》于2018年7月1日正式生效。截至2023年9月27日，已有101个司法管辖区签署公约，并在85个司法管辖区生效。
《BEPS多边公约》第四章第十二条至第十五条是各方针对“规避常设机构构成”所达成的共识。第十二条针对“通过佣金代理人或类似安排人为规避常设机构构成”。第十三条“通过特定活动豁免人为规避常设机构构成”针对协定范本第五条第四款特定活动豁免提供两种供公约缔约方选择适用选项，即A选项和B选项，同时也提供了“反拆分”规则条款。第十四条“合同拆分”是专门应对税收协定中合同拆分的条款。第十五条规定，根据第十二条、第十三条和第十四条某人将被认定为与某企业紧密关联的条件。
《BEPS多边公约》允许缔约方对上述BEPS行动计划成果措施作出保留或选择，即缔约方可通过声明对某条款进行保留而排除其适用义务，或者通过对某条款作出明确选择而排除其明确选择之外的规则的约束。通常而言，只有在税收协定缔约双方均在《BEPS多边公约》中采纳相关成果建议时，《BEPS多边公约》才对现行税收协定条款作出修改。
根据笔者统计，就“常设机构”而言，前述已签署《BEPS多边公约》的101个司法管辖区中，28个司法管辖区选择适用《BEPS多边公约》所有常设机构条款，如丹麦、印度尼西亚、哈萨克斯坦、尼日利亚、沙特阿拉伯、泰国等；39个司法管辖区选择适用《BEPS多边公约》部分常设机构条款，如澳大利亚、比利时、智利、法国、德国、日本、卢森堡、墨西哥、荷兰、挪威、新加坡、英国等国家；而34个司法管辖区对《BEPS多边公约》所有常设机构条款作出保留，如加拿大、中国香港地区、韩国、阿拉伯联合酋长国等。
另据笔者不完全统计，选择适用《BEPS多边公约》部分常设机构条款的39个司法管辖区中，超过90%的司法管辖区选择适用第十三条“通过特定活动豁免人为规避构成常设机构”，略超过一半的司法管辖区选择适用《BEPS多边公约》第十二条“通过佣金代理人或类似安排人为规避构成常设机构”，而仅有低于10%的司法管辖区选择适用第十四条“反合同拆分”。
《BEPS多边公约》各缔约方对常设机构条款的具体保留和选择结果可能一定程度上体现其对BEPS第7项行动计划相关建议在本国的实施态度和策略，需要引起关注。值得一提的是，尽管有些司法管辖区对《BEPS多边公约》常设机构所有条款或部分条款作出保留，但其对外新签订的税收协定可能会包括这些条款。以比利时和荷兰为例，比利时选择对《BEPS多边公约》第十四条“反合同拆分”进行保留，荷兰选择对《BEPS多边公约》第十二条“佣金代理人”和第十四条“反合同拆分”进行保留，但两国于2023年6月21日签署的新税收协定中更新后的“常设机构”条款同时涵盖第十二条、第十三条“反拆分”规则、第十四条“反合同拆分”规则。再如，我国对《BEPS多边公约》所有常设机构条款作出保留，但近几年修订的个别税收协定已经加入反拆分、佣金代理人、紧密关联企业等反避税概念及措施。我国与阿根廷、新西兰、西班牙、巴西、智利、挪威等国家修订（或新签订）的税收协定中关于代理型常设机构的条款内容均采用OECD协定范本和UN协定范本最新表述。
（二）各国（地区）国内法对常设机构定义修订情况
BEPS第7项行动计划和2017年修订的OECD协定范本及UN协定范本极大推动很多司法管辖区重新修订其管辖区内常设机构定义。笔者通过梳理近年来部分国家（地区）国内法中常设机构定义的更新情况，总结出以下特点，一定程度上体现出各国（地区）常设机构定义的发展趋势。
首先，各司法管辖区在重新修订其管辖区内常设机构定义时，吸收并采纳（部分或全部）BEPS第7项行动计划所提建议和2017年修订的OECD协定范本及UN协定范本内容，如代理型常设机构、保险常设机构、准备性/辅助性活动、反合同拆分等。值得注意的是，针对跨国企业利用豁免情形避税问题，越来越多的司法管辖区在国内法中引入“反拆分”规则。比如，韩国在2019年税制改革中扩大常设机构规则适用范围，改革前仅履行“准备性和辅助性”职能的营业场所不被视为常设机构，而根据修订后的税法，仅履行“准备性和辅助性”职能的营业场所，若相关非居民企业或其关联方开展的活动结合在一起构成业务整体，仍可被视为应税常设机构。又如，2019年中国香港地区发布的《税务条例释义及执行指引第60号》，在常设机构定义下针对“关联方之间的活动拆分”作出规定，如果某些“准备性和辅助性”活动具有互补功能，结合在一起构成整体活动，那么将被认定构成常设机构。
其次，有些司法管辖区在国内法中对常设机构的定义进行一定程度的延展或扩大，比较典型的是基于“显著经济存在”而构成的常设机构。例如，尼日利亚和哥伦比亚分别于2020年和2022年在国内法中引入“显著经济存在”概念，通过界定经营活动范围和相应的收入门槛，确定非居民企业在本国是否具有“显著经济存在”，如是，则很有可能在当地构成常设机构，需要按照规定缴纳相应税款。以哥伦比亚为例，2022年8月8日，哥伦比亚政府向哥伦比亚国会提交一项税收改革法案，该法案于2022年11月17日获得批准。该法案规定非居民实体满足以下条件将被视为在哥伦比亚拥有显著经济存在，即构成常设机构，需要在哥伦比亚纳税。一是在相关纳税年度内，与哥伦比亚客户的交易总收入超过31300纳税单位（约合274000美元）；二是使用哥伦比亚域名的网站；三是在相关纳税年度与哥伦比亚30万以上的用户进行互动。如果在哥伦比亚的活动是由同一跨国企业集团的不同实体开展，那么所有相关方的交易都将根据上述条件进行判断。
此外，部分司法管辖区将常设机构利润归属方面的国际税改进展纳入其税收指南甚至国内法中，以期加强税收管理透明度与公正性。比如，爱尔兰税务局于2022年9月7日发布一份介绍常设机构利润归属的税收手册，该手册旨在引入OECD关于常设机构利润归属的方法概述和操作指导，该方法适用于自2022年1月1日及之后开始的纳税年度。卡塔尔于2023年5月16日公布部长理事会2023年第3号决定（修订条例），修改所得税法执行条例。其中，关于常设机构的利润归属问题，修订后的条例规定常设机构应被视为独立企业。
三、常设机构相关税收争议典型案例

从理论上而言，随着BEPS第7项行动计划成果在各国（地区）陆续落地实施，各国（地区）针对常设机构的定义和相关解释更加具体，针对佣金代理人或类似安排，或针对特定活动豁免条款判断是否构成常设机构的税收争议案件应该会有所减少。然而，经过查阅各司法管辖区的案例法或公开的税务裁决，发现仍然存在大量和“常设机构”相关的税收争议。究其原因：一方面可能是由于各司法管辖区在其税收协定或国内法条款下对常设机构定义的更新和修订程度并不完全一致；另一方面是由于在数字经济迅猛发展背景下，跨国企业新出现的复杂多样的业务场景给现行常设机构判定规则带来新的挑战。
下面通过近年来发生在丹麦的常设机构税收裁定案例，分析税务机关对于BEPS第7项行动计划成果的具体适用，总结常设机构的发展特点和趋势。
（一）“代理人”常设机构相关案例
2021年12月13日，丹麦税务机关（Danish Tax Board，DTB）发布关于一家德国公司在丹麦的销售活动是否构成常设机构的税收裁决SKM2021.670.SR。该案例中，一家位于丹麦的德国某集团公司的关联企业将其商业模式从分销商转变为销售代理。该丹麦公司无权代表德国某公司订立合同，但通常能够根据德国公司提供的一些指引与客户进行价格和合同条款的谈判。这家丹麦公司负责准备用于客户签署的合同，也可代表德国公司接受丹麦客户的订单。
DTB最终裁定结果认为，这家德国公司因其丹麦关联公司的角色在丹麦构成代理型常设机构。具体原因是该丹麦关联公司在销售活动中发挥主导作用，使德国公司可以经常签订合同而不需要对相关合同进行重大修改。另外，DTB发现丹麦公司被广泛授予代表德国公司进行谈判和作出行动等权利，而这种权利应等同于被授予代表德国公司订立合同的授权。
德国选择对《BEPS多边公约》第十二条“通过佣金代理人或类似安排人为规避构成常设机构”作出保留，意味着丹麦和德国之间的税收协定第五条的代理人相关条款并未能根据《BEPS多边公约》进行修订。此外，两国未对税收协定下相关条款进行修订。因此，根据两国现有税收协定条款规定，由于丹麦关联方公司无权代表德国某公司订立合同，德国公司可能会认为自己并不会在丹麦构成常设机构。但值得注意的是，丹麦选择适用《BEPS多边公约》中常设机构所有条款，并且《BEPS多边公约》已于2020年1月1日在丹麦生效。从上述税收裁定结果来看，DTB进行判决时很大程度上已经采用BEPS第7项行动计划相关建议的精神。这一点需引起跨国企业的关注。
（二）关于“反拆分”规则案例
2022年8月18日，丹麦税务机关公布具有约束力的税收裁决SKM2022.395，分析了某非居民企业在丹麦的仓库是否在丹麦构成常设机构的问题。该案例中的非居民企业是一家位于爱尔兰从事集中采购的公司，其负责监督整个欧洲地区某些产品的交付。这家爱尔兰公司在爱尔兰雇佣员工，这些员工全部生活和工作在爱尔兰，且均为具备相关资质和决策能力的资深员工。此外，爱尔兰公司的这些员工被授权代表爱尔兰公司作出所有相关决定，包括与第三方签订协议。
这家爱尔兰公司从独立第三方购买产品，并将储存在丹麦仓库中的大部分产品出售给其在丹麦的关联方。所有与第三方买家有关的销售活动全部在爱尔兰进行，因此没有在丹麦执行任何与销售相关的功能。此外，这家爱尔兰公司与其在丹麦的关联方签订一项服务协议，由其在丹麦的关联方向其提供与采购和物流有关的服务，并且监测仓库的存储容量。具体来讲，这些服务由丹麦关联方的两名雇员提供。
丹麦税务机关认可仓储活动本身应属于“准备性或辅助性”活动的定义，因此不应构成在丹麦的常设机构。然而，丹麦税务机关的结论是，《BEPS多边公约》第十三条第四款“反拆分”规则适用于本案，整体活动（即活动的结合）构成该公司整体营业活动的重要部分，而不再是“准备性或辅助性”性质。由此，DTB不能确认这家爱尔兰公司在丹麦不构成常设机构。
本案例中，丹麦和爱尔兰均选择适用《BEPS多边公约》第十三条“通过特定活动豁免人为规避构成常设机构”条款，虽然双方具体针对第十三条第二款下A和B选项作出不同选择，但第十三条第四款“反拆分”规则适用丹麦和爱尔兰的双边税收协定，因此，双方对于“反拆分”条款的适用性应无分歧，但该案例给予的启示是如何具体应用“反拆分”条款。长期以来，部分跨国企业可能也在采用相同或类似的业务模式，一般针对关联方提供的服务，服务接受方会向服务提供方按照公允价格支付合理的服务费用，在这种情况下，考虑服务提供方已就收取的服务费在当地纳税，很多企业认为当地税务机关不应再将关联方提供的服务与仓储活动结合在一起来确定常设机构。在该案例中，并未披露爱尔兰公司是否向其丹麦关联方就该关联方提供的服务活动按照公允价格支付服务费，这或许意味着丹麦税务机关根本不会考虑这个因素。此外，与之相关的另一个问题是确定爱尔兰公司在丹麦构成常设机构后将如何确认归属于该常设机构的利润，如果爱尔兰公司已经按照公允价格向丹麦关联方支付服务费，在确定常设机构利润时是否予以考虑，目前尚不清楚。
（三）雇员办公地点及核心业务活动发生地
2022年2月9日，丹麦税务机关公布税务裁决SKM2022.58.SR，分析非居民企业的销售活动是否会在丹麦构成常设机构。在该案例中，一家瑞士公司雇佣一名员工处理主要针对斯堪的纳维亚半岛市场的汽车经销商的销售活动。该名员工执行的具体活动包括获得新客户、维护客户数据库、营销新产品和某些行政管理事务。该员工是丹麦国籍公民，但他在丹麦市场上的工作非常有限（其工作主要与其他北欧国家有关）。同时，由于瑞士公司在丹麦没有设立办事处，这些工作由员工居家完成。这位员工大部分时间都在丹麦以外的地方出差和拜访汽车经销商。
丹麦税务机关的结论是，这家瑞士公司在丹麦构成常设机构。原因在于，该员工所从事的活动是瑞士公司主要活动的一部分。此外，DTB强调，该员工在斯堪的纳维亚市场的开发中发挥核心作用，因为雇佣该员工的目的是在该市场建立销售渠道。丹麦税务机关考虑的另一个相关因素是该雇员所处的地理位置，如果员工不是在丹麦，那么在斯堪的纳维亚市场进行销售活动将更困难。
本案例中，丹麦税务机关的判决综合考虑BEPS第7项行动计划成果的主旨，即常设机构的认定不再取决于是否在当地实际设立机构场所，而取决于在开展核心业务活动中发挥核心作用的关键人员所处的地理位置。
四、常设机构未来发展趋势展望

数字经济日益成为全球经济发展的主要经济形态，为防止人为规避构成常设机构，“常设机构”的定义和概念发生前所未有的变化，各国（地区）对“常设机构”的监管也日趋严格，但这方面的发展并不会停止。
2021年10月，包括中国在内的136个包容性框架成员签署《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，同意统一推行“双支柱”国际税改方案，即BEPS2.0方案。虽然“双支柱”方案的目的并非针对常设机构，但笔者认为其很可能对常设机构的定义和概念带来潜在影响。根据前述案例情况和最新国际税改发展状况，笔者对常设机构未来发展趋势有以下几点思考。
（一）常设机构相关规则的修订可能仍会持续
随着新经济形态的产生和商业模式的改变，常设机构的判定可能将变得越来越复杂，即出台常设机构新规则的同时，对现有规则的解释也会更加深入和具体。例如，前述提及的尼日利亚和哥伦比亚在国内法中引入“显著经济存在”概念来确认常设机构的案例。“显著经济存在”这一概念早在2017年即由G20在数字经济国际税收规则制定并向多国征询意见时提出，后来被纳入支柱一方案的讨论中。随着支柱一方案的发布，包括“显著经济存在”在内的三项提案被取代，“虚拟常设机构（数字常设机构）”似乎不再是讨论的焦点。但考虑到支柱一方案实施的时间尚不明确，如果某些司法管辖区认为，支柱一方案正式落地之前，本国缺乏对依托互联网和通信技术开展跨国业务的企业在常设机构风险方面的管控和规则指引，不排除这些司法管辖区采取尼日利亚和哥伦比亚一样的做法，将“显著经济存在”的概念纳入国内法，重启“虚拟常设机构（数字常设机构）”的概念。
近年来，在互联网日益普及的情况下，电子商务开始迅猛兴起，远程办公成为一种常见方式，企业开始考虑这种新工作方式对其运营的潜在影响，包括形成常设机构的风险。然而，BEPS第7项行动计划及《BEPS多边公约》并未考虑远程办公是否会产生常设机构的风险。但在实际案例中，各司法管辖区税务机关收到不少关于此方面存在争议的案件。这可能迫使各国（地区）在立法时考虑出台相关规定或指引。据笔者观察，部分国家（地区）已出台或正在考虑出台针对居家办公是否构成常设机构提供相关指引。
（二）各国（地区）对常设机构的监管可能会更加严格
常设机构是跨国企业营业利润征税权划分的重要判断标准，因此各国（地区）对常设机构的监管一向趋于严格。“双支柱”国际税改方案的未来发展和落地实施可能会促使各国（地区）对于常设机构的监管更加严格。
支柱一方案侧重通过对利润分配规则和联结度规则进行修订来改变税收利益分配格局。其中，联结度规则的重点在于增加市场管辖区的征税权。这一规则的引入，使得市场管辖区可以对更大比例的利润征税，这可能导致跨国企业在市场管辖区构成常设机构时，将会就常设机构利润归属问题面临更大挑战。
支柱二方案要求跨国集团在各辖区就利润缴纳至少15%的所得税，否则需要就差额缴纳补足税。支柱二方案引入比税收协定下的常设机构定义更宽泛的四类常设机构，确保识别管辖区内所有实际存在或被认为存在应税业务。根据此项规定，从理论上讲，企业根据适用的税收协定或国内法在某个税收管辖区没有构成常设机构的情况下，仍有可能会构成支柱二方案的常设机构。尽管目前支柱二方案尚未实施，在常设机构方面的适用缺乏实操案例加以印证，但各司法管辖区对常设机构的监管日趋严格将会是不争的事实。未来各国（地区）税务机关很可能会更加重视非居民企业在其管辖范围内的活动，以确定是否构成常设机构。原因在于，如果某一司法管辖区成功认定某一跨国企业在其辖区内构成常设机构，那么该税收管辖区不仅可以对该常设机构利润进行征税，还可能有机会通过支柱二方案的低税支付规则（UTPR）对跨国企业集团其他成员的利润征税。
（三）因常设机构认定引发的争议将继续甚至可能增加
实践中，税收法规的制定或修改往往滞后于经济发展，对于常设机构而言，更新税收协定相关条款从签署到生效通常需要经过漫长的法律程序。而经济发展不存在“等待期”，这样就使相关税法或协定的修订有可能永远滞后于现实场景产生的新“常设机构”问题，这种步调的不一致性将不可避免地引发更多与常设机构认定相关的税收争议。
除了常设机构认定相关的税收争议外，常设机构利润归属问题也可能是未来税收争议的重点。针对常设机构的利润归属，OECD早在2006年11月就发布了《常设机构利润归属报告》，可采用OECD授权方法（即综合运用功能分析、可比性分析以及相关转让定价方法）来归属常设机构的利润。2017年7月，OECD针对常设机构的利润归属发布新的讨论稿，从更高的层次重新界定常设机构利润归属方面的一般性原则，并且之后各司法管辖区也认同这些原则在常设机构利润归属方面具有相关性和适用性。2018年3月，OECD发布关于BEPS第7项行动计划的补充指南，采纳了2017年讨论稿中的一般性原则。尽管如此，在实操中常设机构利润归属依然是比较棘手的问题，出现很多针对常设机构利润归属的案例，预计未来“双支柱”方案下常设机构利润归属问题仍将是巨大挑战。
综上，准确及时掌握常设机构规则最新发展动向，积极采取应对方法和措施，防止常设机构风险导致的严重税收后果，是所有进行全球化运营的跨国企业都需要重视的一项工作。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第12期）
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欢迎按以下格式引用：
孙俊霞，杨程.常设机构税务风险发展趋势探析：BEPS第7项行动计划回顾与展望[J].国际税收，2023（12）：21-28.
●朱炎生：BEPS项目十年回顾：国际税收协调机制的多边化转型
●廖益新：旨在重塑公平合理国际税收秩序的全球性税改：BEPS项目国际税改启动十周年评述
●姜英爱：个人所得税综合所得扩围改革研究——论经营所得的纳入
●李俊珅 姜杉 许淼：“走出去”企业知识产权所得的性质认定及税收影响——以生物医药企业海外合作研发业务为例
●张泽忠 许悦：共建“一带一路”背景下中非税收合作机制探析

●陶紫凝：联合国税收协定范本12B条的适用性研究
●鲁文·S.阿维-约纳 穆罕纳德·塞利姆：GloBE背景下的美国最低税
●王智烜 蔺涵婧 戴思佳：美国现代供给侧经济学下的税收发展动向
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