股权转让个人所得税的10个热点问题

李威03

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结合各地加快建设以高收入高净值为重点的自然人税收管理体系、已经全国推开的先税务后工商改革、国税总局稽查局加大对自然人股权转让稽查力度等征管背景，税务机关将进一步实现对股权转让全生命周期精准持续监管。本篇汇总整理了日常工作中，较为常见的股权转让涉个税咨询，以飨读者。
01
签订阴阳合同转让股权被追税
案例：邓某1将其持有的某公司35%股权转让给邓某2，双方签订的《股权转让协议书》约定股权转让价格1元，并据此完成变更登记。后税务机关稽查发现：一是民事生效判决书确认双方的股权转让价款为30万元，二是邓某2通过关联账户向邓某1支付股权转让价款30万元。最终，稽查局作出《税务处理决定书》对邓某1追缴应缴未缴税款，并按国家税务总局《关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复国税函》（[2004]1199号）之规定，未加收滞纳金。
分析：所谓阴合同对应交易主体之间实际生效执行的高价合同，阳合同对应工商、税务变更登记合同。通过签订阴阳合同方式少缴纳税款，构成偷税。一方面，目前税务机关的监管口径来讲，对阴阳合同偷税打击力度大，处罚倍数高；另一方面，对偷税涉及的少缴纳税款不受三年、五年追征期的限制，交易双方通过隐蔽方式在当下实现，未来被税务机关查处后，即便免罚，依然面临被追缴税款风险。
02
0元转让未实缴股权如何征收个税
在判断未实缴部分股权的价值时要遵循“约定优先”原则，首先要看股权转让合同是否明确约定转让的是未实缴部分的股权，再看公司章程或者全体股东是否对股东权利做出明确约定，有约定的按照约定执行，没有约定的按照出资比例确定股东权利。如果股东之间约定按照实缴比例享受全部股东权利，则未实缴部分股权对应的股东权利为0，股权价值也为0；该部分股权由于未实缴，其原值也为0，计算得出股权转让所得为0，无须缴纳个人所得税。如果股东之间约定未实缴部分股权也可以享受利润分配请求权等财产性权利，则未实缴部分股权对应的股东权利不为0，股权价值也不应为0，在这种情况下纳税人如果以0元价格转让，税务机关可以按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）规定，对股权转让收入进行核定，并要求纳税人依法缴纳个人所得税。 以上分析来源于中国税务报。
03
未尽代扣代缴税款义务，受让方被处1倍罚款
案例：吴某受让肖某等7人持有某公司股权事宜，为降低双方股权转让价款的税费负担，双方签订一份实际执行的股权溢价协议，使用另行签订登记转让价款按照平价转让的虚假协议进行股权变更登记，吴某未代扣代缴个人所得税。税务机关对吴某应扣未扣税款出1倍罚款4623万元；对其余8人应缴未缴税款同步处1倍罚款。
分析：根据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告第五条，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下罚款。股权转让中受让方即便为自然人也有代扣代缴税款义务，本案即是税务机关向转让方、受让方分别追缴税款，并各处一倍罚款。
04
自然人将股权平价转让至名下一人公司是否属有正当理由
（一）上市公告：视为有正当理由，不征收个人所得税
  在辽宁鼎际得石化股份有限公司IPO保荐书中载明，为调整股权架构，两自然人股东将持有的该公司股份转让给各自设立的一人有限公司，根据营口市老边区地方税务局出具的《关于自然人股东股权转到其设立的一人有限公司是否缴纳个人所得税请示的回复》：鉴于公司目前的实际情况，该局暂未查到此行为征收个人所得税相关政策依据，暂按国家税务总局公告2014年第67号《股权转让所得个人所得税管理办法》第十三条第（四）款，股权转让双方能够提供有效证明其合理的其他合理情形，视为有正当理由，不征收个人所得税。
（二）东莞税局答复：不属于有正当理由情形，低于净资产份额的属明显偏低
问：自然人A持有甲有限责任公司的70%股权（自然人A出资甲公司的成本是1元/每元注册资本）。A计划将其持有的甲公司30%股权转让给乙有限责任公司（乙公司系自然人A持股100%的一人有限公司），作价是1元/每元注册资本。目前甲公司每元注册资本的净资产约1.4元。
1.请问该股权转让行为是否需要缴纳个人所得税？
2.如需纳税，请提供纳税计税依据、纳税时点等政策法规。
3.如需缴纳个税，是否有相关规定可以申请延期纳税？是否可以申请地方留存部分个税返还？
回复单位：国家税务总局东莞市税务局回复时间：2021-02-24 17:30
回复内容：
一、根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告 》（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条的相关规定，纳税人拟进行股权转让的收入低于其股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低。同时，根据67号公告第十三条的相关规定，纳税人将股权转让给其100%持股的一人有限公司，不符合第十三条规定的有正当理由的情形。因此，主管税务机关应根据67号公告第十四条的方法核定股权转让收入。
二、纳税人发生股权转让行为的，应根据67号公告第二十条规定，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税，包括下列情形：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的; (二)股权转让协议已签订生效的; (三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的; (四)国家有关部门判决、登记或公告生效的; (五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的; (六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
三、目前针对非货币性资产投资入股和技术成果投资入股等情形有分期缴纳和递延纳税优惠政策，由于不同情况下所涉及政策较为复杂，建议携带相关资料到主管税务机关进一步咨询。
四、地方留存部分个税返还事项请向财政部门咨询。上述回复仅供参考。
05
非货币性资产投资：未履行分期纳税义务被追税8000万
案例：张某在2016年将所持有的X公司股权转让给上市企业Y公司，双方约定，X公司在交易后3年内需达到约定业绩目标，否则张某需要把取得的部分Y公司股份返还作为业绩补偿。在3年业绩承诺期内，张某获得的Y公司股份处于限售状态，将根据X公司承诺业绩的实现情况解锁，因此，张某在股权交易后，无法马上在股票市场出售所获得的Y公司股票。张某在2016年就股权转让所得分期纳税事项在税局备案，计划在五个纳税年度内分期缴纳，其中2016-2019年计划缴纳金额为零元，2020年计划全额缴纳税款。
2020年度缴税备案到期，张某未按规定时限缴纳税款，其后申报缴纳了5000多万元税款，与应当缴纳的1亿元税款，相差一半，后经税务机关检查后补缴税款及滞纳金8000余万元。
分析：根据财政部 国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。交易过程中任何时点取得现金补价的，优先用于缴纳税款。在2019年启用的个税APP中，纳税人也可以查询其非货币性投资的个税分期缴纳情况。
由于非货币资产投资以取得股权转让时点为纳税义务发生时间，而非实际取得所得，因此如在重组时各方对交易股权估值过高或签有对赌协议，极大可能导致最终实际所得与纳税义务发生时点确认的所得相差甚远，无履行能力或履行意愿。因此，亟待对个人非货币性资产投资相关税收政策进一步调整，交易各方在重组交易中估值也应回归理性，避免吹牛也要上税风险。
06
通过合伙企业减持股票，按经营所得35%被追缴个税风险
案例：国家税务总局合肥市税务局稽查局公示的《税务处理决定书》（合税稽处[2021]122号），对合伙企业将其持有的标的公司4.95%股权作价1.66亿元转让给上市公司，换得上市公司定增股票，待股票解禁后出售取得收入8.11亿元，合伙企业按照20%税率代扣个税，后稽查局根据财税〔2000〕91号，按照35%的税率，向合伙企业追交自然人合伙人少缴的个人所得税，并对合伙企业加收滞纳金。在江苏浩欧博生物医药股份有限公司2022年2月18日披露的《关于非经营资金占用事项自查及整改情况的报告》中披露，公司实控人陈涛转让其通过合伙企业间接持有的公司股份，合伙企业按照20%代扣代缴个人所得税，2021年7月，合伙企业接到税务部门通知要求按35%税率补缴股权转让个人所得税款。
风险提示
（一）国税总局明确，合伙企业股票转让所得比照生产经营所得纳税
2018年8月，《国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作的指导意见》（税总稽便函[2018]88号）明确：检查中发现有些地方政府为发展地方经济，引进投资类企业，自行规定投资类合伙企业的自然人合伙人，按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”征收个人所得税，税率适用20%。现行个人所得税法规定，合伙企业的投资者为其纳税人，合伙企业转让股票所得，应按照“先分后税”原则，按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业投资者的应纳税所得额，比照“个体工商户生产经营所得”项目，适用 5%-35%的超额累进税率征税。地方政府的规定违背了《征管法》第三条的规定，应予以纠正。
（二）财税【2021】年第41号要求对权益性投资合伙企业一律查账
《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号）规定，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业(以下简称独资合伙企业)，一律适用查账征收方式计征个人所得税。
两文件叠加，个人通过设立有限合伙企业避税的目的落空，尤其在41号文发布之后，各地税务机关陆续开展对有限合伙企业的检查，对创始人股东等投资者而言，按照20%税率申报缴纳个税的，也已有税务机关要求按照生产经营所得补缴税款案例，应关注拆合伙架构、已拆除架构涉及的个税补缴风险。
07
以溢价/折价增资名义实施股权转让，被税务机关调整风险
对增资是否需要缴纳个人所得税，各地税务局答复观点不统一，大部分税务机关认为，溢价增资不属于股权转让行为，企业增资过程中，增资扩股资金接受方是企业，资金的性质属于标的公司资本金，属于法人财产，原股东并未发生股权转让行为，也未收到对价，也就谈不上个人取得所得的问题。而折价增资，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分视同转让，应按税法规定征收个人所得税。
风险：实践中自然人股东为逃避缴纳个税，以增资名义行股权转让之实，例如通过溢价增资，原股东能够实际支配溢价增资款项，那么税务机关将可能认定新股东增资部分实为支付的股权转让款项从而追缴原股东个人所得税，或认定原股东实际支配的款项或享有收益构成股息红利所得需缴纳个税。另外，折价增资向关联方或他人进行的利益输送，将可能被视同转让或调整股东净资产份额。
08
“股权转让一切费用由受让方承担”税费负担条款效力问题
案例：在（2021）最高法民申4455号案例中，杨某与甲公司签订《股权转让合同》，将杨某持有的某公司股权转让给甲公司，甲公司向杨某出具保证函，承诺“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由甲公司承担”。合同签订后，甲公司向杨某支付了全部股权转让款。后税务机关向杨某追缴个人所得税税款及滞纳金1900余万元，杨某起诉要求甲公司按照保证函约定向其本人支付。本案经一审、二审及最高院再审，最高院认为：保证函系针对股权转让合同项下费用的承诺，未约定个人所得税由谁承担，属于双方当事人没有明确约定个人所得税实际缴纳主体的情况，杨某作为法定纳税义务人承担上述个人所得税款项，符合商事交易的基本规则，故判令由杨某个人负担。
分析：无论是股权转让还是不动产等转让，一切费用由买方负担的包税条款：第一，民事主体之间的约定不能改变法定纳税义务主体，依然以税法规定的纳税义务主体为纳税人，税务机关一般也只能向法定纳税义务主体追缴税款；第二，私法上并不禁止买卖双方对税费实际由谁负担进行约定，纳税义务人负担税款后，可以向负税人追偿；第三，合同中对税费负担约定不明确的，则由双方各自承担法定纳税义务。
09
代持股纳税义务主体、代持股还原是否属于股权主让
根据《国家税务总局厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》：
（一）关于显名股东纳税义务的认定
显名股东作为登记在股东名册上的股东，可以依股东名册主张行使股东权利，依据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》，是符合税法规定的转让股权和取得投资收益的纳税人，其取得股息红利所得、股权转让所得，应当依法履行纳税义务。
（二）关于隐名股东纳税义务的认定
隐名股东为自然人的情形。《中华人民共和国个人所得税法》第二条，明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名股东（自然人），不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得。隐名股东为企业的情形。《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括其他收入；第七条、第二十六条，分别列明了法定的不征税收入和免税收入。据此，隐名股东（企业）从显名股东取得基于代持合同关系产生的所得，不属于法定的不征税收入和免税收入，应当按照企业所得税法规定缴纳企业所得税。关于显名股东（企业）取得股息红利后，转付给隐名股东（企业），隐名股东（企业）是否能够适用“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入” 的问题，由于隐名股东（企业）和显名股东（企业）之间并未构成股权投资关系，隐名股东（企业）从显名股东（企业）取得的收入不符合股息、红利所得的定义，税法也未规定可以“穿透”作为隐名股东（企业）取得权益性投资收益对其免税。
10
股权转让交易被取消或价款变更，能否申请退税
对于这一问题，国家税务总局曾在2005年对四川省税务局做出过批复，对于收回股权能否退税进行了区分规定：

根据该批复，对纳税人收回转让股权能否退税，要区分两类情况进行处理：
1、如合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现，当事人之间自行协商解除原股权转让协议导致股权被收回，应将原股权转让和退回股权视为是两个独立的股权转让行为，对原股权转让征收的税款不予退回；
2、如合同未履行完毕、原价收回股权股权，转让协议系经过仲裁等司法程序被确认解除导致的股权被收回，可认为原股权转让行为未完成，股权收益不存在，纳税人不应纳税。
来源：本文由税来税往整理发布，素材来源：陇上税语、中国税务报、税乎网、理税等。内容仅供读者学习、交流之目的。如有不妥，请联系删除。