应对数字经济挑战的税收治理变革

李威03

作者：
周 波（东北财经大学财政税务学院）
刘 晶（东北财经大学财政税务学院）

数字经济背景下的经济业态、生产经营和商业模式、产业价值链以及经济价值创造和分配范式，正在重塑社会价值创造体系和利益分配格局，对建基于工业经济的税收治理带来挑战。为此，探究适配数字经济时代的税收治理，就变得至关重要。

一、数字经济对税收治理带来的挑战
2018—2022年，我国数字经济规模由31.3万亿元增长到50.2万亿元，占GDP比重由2018年的34.8%稳步提升到2022年的41.5%。数字经济已然成为中国经济高质量发展的重要支撑。值得注意的是，虽以新业态、新模式呈现的数字经济能够支撑高质量发展，但从数字经济价值链角度审视，因数字经济存在有别于工业经济的复杂的价值创造和分配特性，由此带来数字经济价值的不确定性和数字经济价值归属的不确定性，导致数字经济在挑战税收治理的同时税收贡献不足。
（一）数字经济价值的不确定性带来数字经济价值创造与税收利益实现不适配
1.数据要素价值难以准确核算带来数字经济价值创造的不确定性。数字经济时代，经济发展主要依托数字基础设施将数据转化为知识和信息进而创造价值。基于复杂的数据生产和商业化应用，伴随数据消费市场以指数级速度增长，数据资源成为经济的关键生产要素，并对经济价值创造作出重要贡献（邢丽 等，2022），但数据要素价值难以准确核算带来数字经济价值创造的不确定性。首先，依托数字载体，数据要素被大量采集、储存以及高速实时跨区域开发、传输和运用过程中折旧水平很低，而且因网络正外部性，开发和运用数据要素的边际成本几乎为零。数字经济条件下，连接多方商品和服务供求的经济活动，突破时空边界限制，并使得供给和需求双方的经济收益依赖于供需双方数量。进而，在网络的强外部性和正反馈效应作用下，数据要素价值将以联网用户数的二次方速度增长。因此，部分数字经济新业态呈现规模报酬递增规律。因边际成本几乎为零和规模报酬递增，无法依据边际收益等于边际成本确定数据价值。其次，数据要素的动态性和不确定性影响数据要素价值。这不仅因为数据要素所具有的规模报酬递增效应使得拥有不同量级数据的主体之间的收益存在显著差异，而且因为数据拥有者对数据收集、使用、开发和利用程度存在差异，所以，利用率高的主体较易形成数据资源价格的垄断性。譬如，以“苹果税”为代表的数字销售平台抽成模式就是数字经济企业超额攫取实体服务创造经济价值的典型实例。为此，即便相同的数据资源亦可能产生规模不同的经济价值，这进而使得数据资源价值不存在统一、固定的衡量标准。
2.现行国民经济核算方法，不符合数字经济新业态现实场景中的经济运行情况。首先，传统成本收益对称的定价原则无法考量数字经济“成本—受益”错位情况。以短视频行业为例，为获得竞争份额，商家或平台向用户低价、免费甚至以奖励红包方式提供商品或服务，较容易被核定为成本，但如何核算用户的收益以及商家因此获得的相应收益则面临挑战。其次，共享经济业态越来越广泛的背景下，保有所有权的前提下将商品和服务使用权分享给其他消费者可获得租金收入，同时更方便快捷、成本低廉地实现需求者利益诉求，但按现行国民经济核算方法将使得同一商品和服务被两次核算经济价值。最后，新经济业态下，作为需求方的消费者，往往可以深度参与商品生产和服务提供过程，并因消费者参与产品的研发与设计过程，使得消费者在一定意义上转变为“生产型消费者”。这在消费者获得个性化定制服务，并便利供给侧的生产、服务过程与需求侧的消费过程深度融合互动的同时，也对现行国民经济核算体系科学核算消费者剩余的经济价值提出强大挑战。若再考虑到因缺乏统一标准导致数字经济价值估算结果存在较大差异，则更加剧数字经济价值核算的可靠性质疑（许宪春，2016）。
因而，数字经济价值创造存在不确定性，不仅与传统价值确定方法不适应复杂的数字经济活动进而难以核算数字经济价值有关，而且，亦与现行国民经济核算方法不适应数字经济发展有关。从政府以税收形式参与国民收入分配角度看，数据资源价值以及数字经济价值规模存在不确定性的情况下，会有部分数字经济价值难以准确确定为税基，进而带来税收利益与数字经济价值创造不适配。值得特别强调的是，为适应数字经济良性发展，亟须完善数字经济价值核算，为税基确定和政府参与数字经济价值分配奠定基础。
（二）数字经济价值归属存在不确定性，对税收治理质效带来挑战
数字经济活动呈现出远程交易、连接网络化、交易方式虚拟化和在线支付特征，影响数字经济价值在地域、受益主体、产品和服务归属上的确定性，并系统冲击建基于工业经济逻辑的现行税制。
1.价值地域归属的不确定性对税收属地原则的适用性和有效实施带来挑战。数字经济时代，企业无需在目标市场地区设立实体机构、场所等物理存在即可实现经济利益。进而言之，与数字经济相关联的交易活动实际发生地、产品生产活动地与企业所在的机构注册地相分离，冲击税收管辖权划分有效性（李建军 等，2022）。以纳税人所在不同地域的显著经济存在作为判定税收管辖权和税收征管权标准，税收属地原则与政府可获取的税源紧密联系起来。在主权国家或经济体内部，这牵涉到国内税制的税收管辖权和税收收入分配权；若超越国界发生在不同主权国家或经济体之间，则与国际税收领域规范国际税收秩序、征税权益划分乃至国家税收主权和税收利益有关。
我国现行税收制度遵循生产地原则分配税收征管权并进行地方政府间税收分配。其中，电子商务平台企业取得的中介服务费，以及货物和服务供应商取得的货物和服务增值额，分别在企业注册地和企业所在地缴纳增值税，对应的企业所得税同样按照企业物理生产地和注册地划分税收管辖，并按照总分支机构划分所得税归属，消费者所在地税务机关无税收管辖权（邢丽 等，2022）。然而，数字经济条件下，不仅生产地政府，通过提供网络、交通、环卫等市政设施类公共产品和服务，便利用户积极参与数字经济交易，消费地政府同样为数字经济价值创造作出贡献（李建军 等，2022）。为此，生产地政府和消费地政府理应共同分享税收形式的数字经济价值。然而，与数字经济时代生产经营模式下经济价值创造的地域贡献以及用户和所在地政府发挥重要价值创造者和贡献者功能作用不适应，基于生产地原则，数字经济价值创造地与税收收益归属地错配，税收地域管辖权划分和税收分享体制失灵。其原因有三。首先，按照生产地原则确定的由企业所在地政府行使税收管辖权并划分政府间税收收入制度，因数字经济企业所在的经营机构登记地，也即税收征收地，并非数字经济活动的实际交易发生地。这不仅使得增值税收入和所得税收入与收入的产生地——实际消费地不一致，而且扭曲了地区间税收分配和再分配结构。我国数字企业所在地主要集中于东部发达地区，基于生产地原则按照生产地或机构所在地征收并横向分配税收收入，造成数字经济价值创造地与税收收益地错配以及地区间严重的增值税和企业所得税转移和背离，加剧东西部地区横向财力失衡（王宝顺 等，2021；李建军 等，2022）。其次，按照以征缴地征得税收就地在中央和地方之间划分的征管和分配机制，用户（消费者）所在地政府不享有税收管辖权。这意味着，用户所在地政府在价值创造和实现中的贡献未被确认，不符合课税的政府间横向公平受益原则（王宝顺 等，2021；李建军 等，2022）。最后，与数字产品和服务消费所在地的显著经济存在缺失对应，税基的高流动性冲击依赖实体商业模式的现行税制，造成数字企业相关交易活动缺乏征税依托。这冲击了有效认定跨境和国内数字经济活动的征税对象以及依托机构场所有效实施的税收征管模式。
常设机构不仅是衡量应税所得的基础性方法，而且是确定国际税收纳税义务人的重要根据。数字经济条件下，日益增加的在线技术开发活动，通常可以将网络作为在来源国销售产品和服务的平台，在不构成常设机构认定的同时，将产品和服务研发、生产和管理活动分离在境外。谷歌、苹果等跨国数字企业之所以采用“爱尔兰-荷兰三明治架构”就是出于合理规避固定场所常设机构的税收制度规定，不在来源国履行纳税义务，侵蚀最终消费地税收（李蕊 等，2020）。
2.受益主体的不确定性对纳税主体和应纳税额的确定带来挑战。依托数字载体的互联互通，数字经济活动涉及多产业、多领域，尤其是电子商务、共享经济、零工经济和个人对个人（C2C）业务等新业态下，大量私人经营者和自然人参与涉税经济活动。与之对应，在数字经济价值归属于多元化、复杂化的数字经济参与主体的同时，作为潜在纳税主体的数字经济参与主体之间关于数字经济价值分享标准又不固定。进而，数字经济价值受益主体不确定性引发两方面问题。首先，纳税主体界定和应纳税额确定存在复杂性。就分散化的纳税主体而言，与难以区分个人与企业供应商相对，大量自然人税源游离于现行增值税和个人所得税征管之外导致纳税主体缺失；就应纳税额确定而言，在线服务、远程办公等新业态、新模式，以及部分跨境数字产品和服务交易，脱离经济实体而存在的涉税经济活动，为部分纳税人隐藏应税行为提供便利，使得基于实物商品、主要针对固定业户的税收征管存在盲点。其次，纳税主体界定和应纳税额确定难题，冲击现行税收征管制度，而且带来税务部门实际税收征收额与数字经济应税价值不适配的问题。比如，根据资金流向，虽可将网络直播带货对应的网络主播、直播平台和第三方支付平台都界定为纳税主体，但从税收征管看，主播具有多种不同类型且具有较高的虚拟性和分散度，而直播平台和第三方支付平台业务通常也较为隐蔽。为此，依赖物理地址、依据真实姓名、身份和地址信息管理纳税人的现行税收征管制度难以对网络直播带货实施有效征管。这不仅导致数字经济和非数字经济形态的企业之间税收负担明显不均衡，形成竞争不公、竞争扭曲，对扩展经济价值网络产生负面影响，而且可能造成税基侵蚀和税收收入流失。
3.数字经济价值产品或服务归属模糊对税基治理带来挑战。蓬勃发展的数字经济新业态下，数字经济价值的产品或服务归属无法明确划分非常常见。这使得税基容易被侵蚀。就增值税而言，本应根据不同增值税税目适用差异税率，然而就3D技术而言，企业可以通过人为调整实物产品和服务的新增价值贡献占比，来降低企业税收负担，云计算服务中同样存在容易被人为界定软件与云计算服务份额适用不同税率降低税负的问题。就企业所得税而言，计量和确认特许权使用费的不同会影响平台企业与非平台企业之间企业所得税负担进而导致税负不公。就个人所得税区分个人不同收入性质和税目，适用不同税率和计税规则而言，针对平台经济中的自然人，虽根据《个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类，但两者区分的判断标准，以及代扣代缴义务是由经纪公司还是平台企业承担均不明确。此外，依照判定常设机构的国际税收协定，数字经济条件下原被认定为辅助性和准备性的业务活动，恰可能创造更多价值。这与国际税收中广泛存在的利润转移和转让定价等行为紧密关联。
（三）数字经济相关涉税基础信息难以满足现代税收征管需要
尽管税务部门正在利用信息技术提升征管能力和税收治理能力，如金税三期、个人所得税App、企业电子发票等，但先进信息技术应用尚不足以完全应对数字经济变革过程中的税收征管和税收治理需求。其中，因数字经济条件下涉税信息不真实、征税依据缺失，导致以票控税、针对非固定用户的税收征管制度以及行使税收管辖权受到冲击是重要原因。
首先，数字经济条件下，经济交易内容与记录的虚拟化、数字化，以及第三方支付平台兴起并日益普及加剧了征纳双方信息不对称的程度，对税务机关精准征管所需涉税信息提出更高要求。数字交易活动对应的合同签订和款项划转都可在线上进行，使货物流、资金流、发票流三者分离且分散在各地的业务量倍增（王卫军 等，2020）。尤其是，生产地征税原则下，税收征管高度依赖数字企业主动申报纳税则可能存在征管漏洞。为此，若数字企业不主动申报纳税，税务机关又不能实时获取数字经济交易信息，则基于银行现金流和资金流稽查的税务监管机制以及以票控税的税收征管，就会面临无票据或票据庞杂难以控制的窘境，增加税收征管与稽查难度，带来税收流失风险。比如：B2C业态中，作为最终消费者的购买方，无增值税抵扣和所得税税前扣除需要，通常不主动要求开具增值税发票；增值税管理上的非固定业户，对于销售或消费所在地无实体机构者，存在销售地税务机关落实《增值税暂行条例》第二十二条“未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款”规定时，缺乏涉税信息支持的制约。
其次，税务机关涉税信息处理能力不适应数字经济条件下的税收治理要求。庞杂的涉税信息，在纳税登记与申报等各个环节，由不同系统模块的不同输入和导出端口负责。各政府部门涉税信息数据系统互联互通程度不足，尤其是各类系统之间存在数据标准不同、数据难以整合等问题，影响数据利用效率。此外，未充分全面运用云计算、人工智能、区块链等先进信息技术，税收基础数据呈现分散性和无序性，难以智能监控和分析税源、税基分布和变动情况。正是因为缺乏坚实的数据支持，税务机关难以鉴别纳税主体向税务部门提供税收信息的全面和准确性，难以准确界定纳税人获取的收入来源与性质，亦难以精细化管控企业通过瞒报、恶意篡改涉税基础数据的偷逃税行为。

二、应对数字经济挑战的税收治理变革

适配数字经济发展的税收治理，应在贯通数字经济价值核算与税基估值体系的基础上，改革相关税制，完善税收征管，推动数字经济税收治理提质增效。
（一）贯通数字经济价值核算与税基估值体系，奠定数字经济税收基础
首先，构建并完善数字经济价值核算和税基估值体系。与数字经济价值规模在国民经济中的重要地位不相匹配，来自数字经济的现有税基规模相对较低。为此，应总结借鉴数字经济价值核算体系探索经验，依托统计部门建立健全数字经济规模核算体系，解决标准统一规范、核算方法科学合理问题，不断提高为数字经济活动和数字资产定价的能力和水平。在此基础上，税务部门应及时改进相关税基核算的原则和方法，避免税源流失和税负错配（马洪范 等，2021）。
其次，在税收各构成要件与数字经济价值创造、贮存和流转过程之间建立联结关系。为此，应解决数据资产的产权界定、计量和报告问题。以产权明晰、收益可确认为目标，完善数据归属、利用、采集等方面的法律规定，为课税对象界定及税源和税基确定奠定坚实基础；同时，为建立与数据要素多重地位和价值属性适配的数据要素参与分配制度，应区分数据的公共价值和用户价值，分解数据的用户贡献。
（二）完善适配数字经济发展的税收制度措施
1.坚持消费地与生产地征税相结合原则，并以此确定数字经济税收收入归属。以消费地原则确定数字经济税收收入归属，是基于认同数字服务的用户参与创造价值理念，与数字经济背景下数字企业生产经营和价值创造高度依赖于用户创造数据以及消费所在地政府作出重要贡献的实际情况高度契合。针对在我国境内销售数字产品和服务的数字型企业征收增值税和企业所得税，坚持消费地征税与生产地征税相结合原则，并进行增值税和企业所得税收入分配，有利于兼顾数字经济收入归属地、价值创造地与实现地的利益。比如，具体可参照李建军 等（2022）建议，对增值税的地方分享部分按消费地原则为主、生产地原则为辅的“三步法”方式分配。通过税收管辖权和税收收入划分改革，缓解地区间税收收入分配利益失衡，激励地方政府将职能重点置于消费环境改善和消费结构升级。
2.以虚拟常设机构或显著经济存在判断是否对其课税。为确保消费地征税原则下的征税权和收益权，虚拟常设机构或显著经济存在是国际社会正在探索的破解传统常设机构认定困境的两种常见方案。虚拟常设机构方案主张，只要数字经济企业与来源地发生实质性交易活动，即便在来源地不存在实体性固定营业场所，亦可被认定为常设机构。就显著经济存在的具体判定而言，既可以选择基于数字平台活跃用户数量、地区交易数量和交易额等数据的定量裁定，也可以选择依据服务器地址、付款方式和数字平台注册地等定性裁定。
3.主要税种改革。
（1）增值税改革。基于重新界定“劳务”和“无形资产”，将形成共识的数字经济新业态的数字产品和服务纳入增值税征税范围。根据《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》，目前可主要集中于“数字技术应用业”和“数字要素驱动业”。其中，网站、数据库、程序、软件等数字产品，以及远程教学、运动健身应用程序等数字服务可首先纳入征税范围，并按照“类比原则”循序渐进将其他数字产品和服务并入征税范围。与此对应，增值税纳税人确定为进口数字产品和服务的单位，以及向我国境内个人消费者提供数字产品和服务的境外供应商。就税目及其税率而言，可以先参照性质相同或相近的产品和服务税率征税，再在未来增值税法的制定中对其予以确定，最终解决增值税课税对象边界模糊、难以划分数字产品和服务收入性质问题。
（2）企业所得税改革。首先，修订《企业所得税法》及其实施条例，将数字经济背景下与企业所得税紧密相关的平台企业常设机构以显著经济存在确定。其次，完善总分机构的地区间税收分配规则。基于用户创造价值理念，将“用户数量”纳入现行企业所得税款在总分机构所在地分摊的影响因素，相应降低职工薪酬与资产总额权重，促进数字平台企业所得税款分享地与其实际来源地匹配。值得关注的是，《企业数据资源相关会计处理暂行规定》将自2024年1月1日起施行，数据资产正式进入资产负债表。这为企业所得税设置单独“数据资产形成的收入”税目打下了良好基础。
（3）个人所得税改革。与现行个人所得税根据所得性质进行综合与分类管理相衔接，针对当下数字经济新业态蓬勃发展进程中的主体多为灵活用工人员的现状，可暂将个人经由提供各种数字服务取得的收入明确为劳务报酬所得，纳入综合所得范围征收个人所得税，并体现在《个人所得税法》的未来修正中。
（三）充分发挥数字技术作用，提升税收征管能力
首先，税务机关应充分利用大数据、云计算、人工智能和区块链等技术，建立并完善涉税交易数字管理系统，着力解决税基确定和纳税主体认定问题，为精细化税收征管提供数据信息支撑。在法人税费信息“一户式”、自然人税费信息“一人式”智能归集的同时，提升归集、整合和解析海量涉税数据信息能力，有效缓解税务机关与纳税人之间的信息不对称问题。利用区块链技术所具有的多中心化、信息公开透明、数据可追踪以及合约不可篡改等特点，以资金流向和主要受益方为原则，合理确定数字经济纳税主体认定标准，并以此确认纳税主体。为确保税务机关及时、准确、全面获取用户在数字平台的涉税信息，充分发挥区块链技术收集与处理涉税信息作用，在强化税务机关涉税信息获取权的同时，基于数字经济互联特征，甄别特定数字经济活动相关主体，如平台企业、交易活动的担保第三方等，并赋予各自适当的涉税义务。强化数字平台在税收征管中的责任，包括完善各平台注册信息和实名认证、向税务部门备案网址和IP地址、税务登记查验、纳税信息报送、纳税情况监督等，便于明确税源、税基和税款归属。构建基于区块链技术的技术驱动型“数据管税”税收征管模式，将区块链等技术嵌入税收征管流程，贯穿于税收申报、征收、稽查和风险管控等方面。
其次，完善税务部门与其他部门的涉税信息数据共享机制。为加强政府部门数字化数据协同治理，税务部门应使用大数据等技术将统计、市场监管、财政、金融、交通、公安和电信等部门数据信息作为税收治理的信息参考。为此，应积极探索政府部门数据合作共享机制，在确保数据安全的情况下，解决各部门、各业务之间信息系统条块分割问题，明确相关部门向税务机关提供涉税信息或授权查询信息的义务。在此基础上，加强数据衔接和整合，提高税收治理基础数据质量和运用效率，为依据消费地原则明确税收管辖权、税收征管和稽查提供信息支撑。
最后，加强对平台经济等经济业态的税收征管，防止税源流失。一方面，针对平台相关自然人税源管理困难问题，应建立健全自然人纳税人税务登记制度，以自然人身份证号码作为唯一的纳税识别号。在此基础上，可通过有机整合税务系统、金融机构、支付平台等数据，以自然人税费信息“一人式”智能归集为重点，识别自然人的税款缴纳情况。另一方面，应明确平台企业将税款代收代缴至税务机关的同时，应将用户的相关个人信息一并自动报送，便于税务机关综合识别研判。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第12期。）

欢迎按以下格式引用：
周波，刘晶.应对数字经济挑战的税收治理变革[J].税务研究，2023（12）：33-38.


-END-
●关于推动建设全国统一大市场的税收治理思考
●促进医药制造业高质量发展的税收政策与服务建议——基于湖南省医药制造业的调研
●税收助力能耗双控转向碳排放双控的思考
●运用税收大数据优化纳税信用管理服务的实践与思考——基于贵州探索建立“纳税信用管家”服务的调查
●税收助力新质生产力形成与发展的思考
●适应数字经济发展的税收制度建设与完善
●不动产民事执行中的税额确定与税收优先权问题初探——以一起不动产产权过户纠纷案为例
●促进制造业高质量发展的着力点与税收支持对策研究
●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查
●助力我国战略性新兴产业发展的税收政策局限与完善
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
●中国税制结构嬗变的内在逻辑——基于国家治理体系转换的视角
●财产税结构的国际比较与借鉴——以OECD成员国为例
●推动直接税比重提升的税制结构优化研究
●论数字经济下税收联结规则的时空构造与规范嬗变


点击“阅读原文”快速投稿~