【20231210 每日一税】个人股权转让：不同阶段如何确认股权原值

李威03

【20231210 每日一税】
个人股权转让：不同阶段如何确认股权原值
文/王拴拴
这是《每日一税》为您服务的3522天，愿今天又是美好的一天。
编者按：2023年12月01日，《中国税务报》07版刊发王拴拴的《个人股权转让：不同阶段如何确认股权原值》一文。姜新录老师在其微信公众号《陇上税语》也对该文进行了点评。现予全文转发，与大家共飨。
前段时间，一家拟上市公司因董事长转让个人股权未缴纳个人所得税，受到深交所上市审核委员会的质询，引起关注。据了解，虽然近年来个人纳税人对股权转让涉税问题的重视程度越来越高，但由于该业务具有一定复杂性，部分纳税人常因操作不当引发税务风险。结合笔者的经验看，股权的原值确定问题，需要相关纳税人高度重视。
案例介绍
A有限责任公司成立于2008年4月，注册资本为500万元，其股东均为自然人。2015年A公司改制为股份有限公司，并引入新自然人股东，注册资本变更为600万元，实现了增资扩股。2017年1月—5月，A公司部分自然人股东陆续转让其拥有的股权，此次转让既有平价转让也有溢价转让，且股权转让价格均高于净资产份额，同时溢价转让股权的自然人股东均已缴纳个人所得税。自然人股东转让股权后，A公司股东名册增加了部分股东，但注册资本仍为600万元（以下称受让取得）。
2018年1月，A公司在全国股转系统（以下称新三板）挂牌。2018年6月，A公司股东大会通过了2017年权益分配方案，即以公司现有总股本600万股为基数，以未分配利润向全体股东每 10股送红股 6.666667股。同时，以除股票溢价形成的其他资本公积金向全体股东每10股转增 8.333333股。权益分配后，A公司注册资本由600万元变更为1500万元，并进行了工商变更登记。这样，A公司完成第一次权益分配。
新三板挂牌后，部分自然人股东在二级市场买卖A公司股份，最终二级市场股份变动数合计为0。2020年5月，A公司股东大会决议通过2019年权益分配方案，即以公司现有总股本 1500万股为基数，以未分配利润向全体股东每 10 股送红股 6股。分红前本公司总股本为 1500万股，分红后总股本增至2400万股，并进行了工商变更登记。2023年3月，A公司经申请在新三板终止挂牌。
自然人甲是A公司股东。2023年4月初，包括甲在内的部分A公司自然人股东决定从公司退出，将其各自拥有的股份全部转让给其中两名大股东，且股权协议价格均高于转让上月末净资产份额。
原值分析
据了解，自然人甲是A公司在2015年进行增资扩股时引入的新股东。《增资扩股协议》约定，甲以现金人民币72万元，按6:1的比例作价认购A公司12万元注册资本，占A公司实收资本的比例为2%。其中，12万元为注册资本，其余60万元计入资本公积金。那么甲应该如何确认这部分股权的原值呢？
根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下称67号公告）第十五条规定，以现金出资方式取得的股份，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。在实际操作中，税务机关会直接根据《增资扩股协议》以及出资付款证明列示的金额计算股份转让原值。基于此，甲所持的该部分股份原值为72万元。
在2017年受让取得阶段，甲从自然人股东乙处购入持有A公司6万股股份（占A公司股权比例为1%），该股份系乙增资扩股时以36万元取得，并以36万元价格转让给甲，股份转让价格公允。2017年5月，甲从原始股东丙处购入持有A公司2万股股份（占A公司股权比例为0.3333%），该股份系A公司成立时丙以2万元增资取得（认缴与实缴数相同），并以12万元的价格转让给甲。在此次转让股份后，丙缴纳个人所得税19988元。对于甲而言，从乙和丙两个自然人股东处共获得8万（6+2）股股份，共支付对价48万（36+12）元。因此，这部分股份原值合计为48万元。
需要注意的是，甲从股东乙和丙取得的股份所需原值证明资料存在差异——从乙处取得的6万股股份属于平价受让取得，仅需转让协议和支付凭证即可；从丙处取得的2万股股份属于溢价受让取得，还需要丙的个人所得税完税凭证。
在2018年6月第一次权益分配阶段，甲收到A公司转增股本合计30万〔（12+8）÷10×15〕股，转增股本后，甲持有A公司股份数合计为50万（12+8+30）股。2020年5月，A公司在第一次转增股本基础上，以未分配利润向全体股东每 10 股送红股 6股，此次甲共获得30万（50÷10×6）股，转增股本后，甲取得股份合计数为80万（50+30）股。对于甲两次权益分配取得的60万股股份，原值如何确定？
根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）第二条规定，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
本案例中，A公司2018年1月—2023年3月属于新三板企业，其股息红利政策可以按照《财政部国家税务总局证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2015〕101号）规定执行，即个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税，若持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额，按20%税率缴纳个人所得税。甲在2023年4月转让股权前，持有这60万股股份期限超过1年，可以适用免税规定。
对于甲在两次权益分配中取得的这60万股股份，根据67号公告规定，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。需要注意的是，67号公告规定的前提，是个人股东已依法缴纳个人所得税，但因适用免税政策并不会实际缴纳个人所得税，因此这部分股权原值为0元（陇上税语认为：这个理解错误，该免税也是依法免税，这部分股权原值应为60万元。由于个人从二级市场买卖上市公司和新三板公司股票免税，所以大家一般不会注意到这个成本问题，但对原始股东就有很大的影响）。在申报时，甲需要提供相关权益分配的股东会决议和相关公告等资料。
2020年6月和8月，甲从二级市场买入A公司股票数量分别为1000股、11000股，股票单价均为2.4元。这1.2万股股权的原值为28800（1000×2.4+11000×2.4）元。2023年4月初，甲将其持有股份全部转让给A公司大股东。根据《财政部税务总局证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕137号）第一条规定，对个人转让新三板挂牌公司非原始股（个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股）取得的所得，暂免征收个人所得税。由于A公司已于2023年3月在新三板终止挂牌，甲转让从二级市场买入的这1.2万股股权不能享受免税优惠，需要缴纳个人所得税（陇上税语认为：这个属于政策没有明确的地方，应该有争议。对于直接退市的上市公司（未在股转系统继续交易）也一样，买股时是上市公司，本来卖出会免税，但卖出时如果直接退市，不免说不过去。当然，退市后再卖，一般价格很低，不会有所得）。
税款计算
综上，甲在不同阶段取得A公司股份数合计为81.2万股（12+8+60+0.1+1.1），股权原值合计122.88万元（72+48+2.88）。2023年4月初，甲将其持有股份转让给A公司大股东时，约定的转让价格为150万元（不含增值税），甲须缴纳印花税375元（1500000×0.0005×50%），须缴纳个人所得税为（1500000-1228800-375）×20%=54165元。
（作者单位：北京鑫税广通税务师事务所有限公司）
来源：《中国税务报》2023年12月01日，版次：07
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