中国税务报‖负债计税基础应为历史成本

姜新录

负债计税基础应为历史成本
作者：李国栋

企业的资产转让、负债清偿，以及资产或负债公允价值增减变动，可能会引起收入或费用变动，从而影响利润表中的利润总额。而企业所得税是以利润表为基础、根据税收法规进行纳税调整后计算应纳税所得额的。在研究资产、负债变动对应纳税所得额的影响时，需要考虑计税基础的选择。
资产以历史成本为计税基础，有明确的政策依据。企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础——在计算应纳税所得额时，对资产明确按历史成本计税。以某项按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产为例，期末持有该资产发生的公允价值变动，会计上反映为资产负债表中的资产账面价值变化，同时反映为利润表中的营业收入（具体为公允价值变动损益）变化。在税务处理上，这部分公允价值变动不计入应纳税所得额。转让该资产时，会计上一般反映为资产负债表中该项资产减少以及相应取得对价的货币等资产增加，同时反映为利润表中按转让价格减去账面价值后的余额确认投资收益。在税务处理上，则按转让价格减去历史成本后的余额，作为投资收益计入应纳税所得额。
现行企业所得税法体系下，虽然对资产的计税基础作了明确规定，但未明确负债的计税基础。负债是否也应以历史成本为计税基础？能否按公允价值计税呢？笔者认为，负债也应坚持以历史成本为计税基础这一原则。
实际征管中，对金融负债是以历史成本为计税基础的。《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》中，对A105000纳税调整项目明细表中的“公允价值变动净损益”的“账载金额”及纳税调整规则作了明确：账载金额是指会计核算的以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产类项目，计入当期损益的公允价值变动金额。若“账载金额”大于，则全额纳税调减；若小于，则按绝对值全额纳税调增。因此，金融负债应以历史成本为计税基础，对金融负债当期的公允价值变动损益，不计入当期应纳税所得额。
比如，某企业在证券市场公开发行某一衍生金融工具，相应取得募集资金，对期末持有该衍生工具发生的公允价值变动，会计上反映为资产负债表中负债账面价值的变化，同时反映为利润表中公允价值变动损益的变化；在企业所得税处理上，这部分公允价值变动不计入当期应纳税所得额，应作纳税调整处理。
对负债坚持以历史成本为计税基础的原则，也符合企业所得税原理。在资产以历史成本为计税基础的前提下，如果对负债不按历史成本计税，可能会在税务层面产生收入与扣除的错配。在上述案例中，假设该企业将募集的资金进行资金运用，募集资金形成负债，资金运用形成资产，假定负债相关损益计入费用，资产相关损益则计入收入，如果对资产端、负债端分别以历史成本、公允价值为计税基础，相当于收入按历史成本计税，扣除则以公允价值计税，从而使得所得税的计算失去逻辑一致性。
笔者认为，企业所得税法实施条例明确资产以历史成本为计税基础，征管实践中也已明确金融负债按历史成本计税，从所得税原理看，为避免企业所得税错配，对负债也应坚持以历史成本为计税基础，计算应纳税所得额。当然，税收政策对某些负债另有规定的除外。
（作者单位：中国人寿保险股份有限公司）
来源：《中国税务报》2023年12月01日，版次：07