个人所得税综合所得扩围改革研究——论经营所得的纳入

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姜英爱（国家税务总局沈阳市税务局）

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党的二十大报告在“完善分配制度”部分明确指出：“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入。”2022年，时任财政部部长刘昆在《健全现代预算制度》一文中提出，要完善个人所得税制度，适当扩大综合所得征税范围，完善专项附加扣除项目。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）在2018年的第七次修正中，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得4项劳动性所得纳入综合征税范围，从而确定了综合与分类相结合的个人所得税征收模式，此项改革对个人所得税制度的发展影响深远。在我国推进共同富裕建设过程中，个人所得税应充分发挥其收入调节作用。2012—2021年，我国城乡居民人均可支配收入之比由2.88∶1降至2.5∶1，居民收入基尼系数由0.474降至0.466，但基尼系数仍然偏高。目前，我国个人所得税制度存在综合所得范围较窄的问题，应适当扩大综合所得范围。由于我国实施综合与分类相结合的所得税制度时间较短，因此需充分考虑征管实际，分阶段逐步推进综合所得扩围，先将经营所得纳入综合所得范围是相对合适的选择。

一、我国个人所得税综合所得和经营所得现状梳理

（一）个人所得税综合所得和经营所得的相关概念
个人所得税综合所得是指在计算个人所得税应纳税所得额时，将纳税人不同来源的所得汇总形成的所得总额。综合所得的概念与个人所得税课税模式密切相关，在综合所得税制和综合与分类相结合的税制模式中都有运用。综合所得征收范围的大小受一个国家经济发展水平、实现公平与效率原则的税收政策目标、税收征管能力等因素的影响。即使实行相同税制模式的国家，综合所得征税范围也可能有所不同。
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）第六条第五款对经营所得税目作了具体化规定：个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营活动所得；个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。经营所得与个人因雇佣关系而获得的工资、薪金所得存在差异，也与个人提供各类劳务而获得的劳务报酬所得存在差异。
（二）综合所得、经营所得个人所得税收入统计分析
1.综合所得个人所得税收入情况及分析
2013—2021年期间，除2019年个人所得税收入总额有所下降外，其余年份均呈现逐年上涨的趋势（见表1）。其中，综合所得个人所得税收入占个人所得税收入总额的比重在2016—2018年期间达到70%以上，其余年份在60%～70%之间。修正后的《个人所得税法》实施以来，工资、薪金所得个人所得税收入占个人所得税收入总额的比重从2019年的59.5%上升到2021年的61.2%；通过表中数据，我们可以计算得出工资、薪金所得个人所得税收入占综合所得个人所得税收入的比重从2019年的93.4%上升到2021年的94.9%。这充分说明以工资、薪金所得为主要收入来源的群体是个人所得税收入的主要贡献者。


我国个人所得税综合所得和经营所得对应税目收入分别相对于个人所得税总收入的占比近年来一直稳定在一定区间。与之对应的个人不同类型收入相对于个人总收入的占比情况，可以参考国家统计局公布的全国居民人均可支配收入情况。全国居民人均可支配收入分成四种类型，分别是工资性收入、经营净收入、财产净收入和转移净收入。本文为对比分析综合所得、经营所得个人所得税收入占比情况和全国居民人均可支配工资性收入、经营净收入占比情况，将个人所得税税目与全国居民人均可支配收入来源之间进行了对应关系划分（见表2）。


本文将2013—2021年全国居民人均可支配工资性收入情况与综合所得个人所得税收入情况进行对比，形成表3。从表3中的数据可以计算得出，2013—2021年全国居民人均可支配工资性收入在全国居民人均可支配收入总额中的占比平均为56.28%，而综合所得个人所得税收入额在个人所得税总额中的占比则平均为67.44%。


2.经营所得个人所得税收入情况及分析
2013—2021年期间，经营所得个人所得税收入占个人所得税总收入的比重在2013年达到最高，为10.7%，2016年后稳定在6.0%～7.3%。本文将2013—2021年全国居民人均可支配经营净收入情况与经营所得个人所得税收入情况进行对比，形成表4。从表4可以计算得出，2013—2021年全国居民人均可支配经营净收入在全国居民人均可支配收入总额中占比平均为17.53%，而经营所得个人所得税收入额在个人所得税总额中的占比则平均为7.5%。


通过上述分析，可以看出，综合所得个人所得税收入占个人所得税收入总额的比重高于工资性收入占全国居民人均可支配收入的比重，而经营所得个人所得税收入占个人所得税收入的比重要低于经营净收入占全国居民人均可支配收入的比重。究其原因：一是个人所得税综合所得和经营所得适用两套税率，综合所得适用的最高边际税率为45%，远高于经营所得适用的最高边际税率（35%）。二是费用扣除范围不同，综合所得的扣除项目为基本费用扣除、专项扣除、专项附加扣除以及法律规定的其他扣除，经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额。如果取得经营所得的个人没有综合所得，同样可以减除基本费用扣除、专项扣除、专项附加扣除以及法律规定的其他扣除。三是实际税负还受税收征管等因素的影响，如果采用核定征收方式对经营所得课税可能还会产生税负不公平的问题。受上述因素影响，收入金额相同而收入来源或性质不同的纳税人有可能承担不同的税负。

二、经营所得纳入综合所得征税的必要性、可行性及相关问题分析

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
（一）经营所得纳入综合所得征税的必要性分析
一是有利于实现税负公平。税收公平是个人所得税制度设计最重要的原则之一。经营所得兼具劳动所得和资本所得的双重属性，与股息、红利以及财产转让等纯粹资本性所得存在本质区别。而同样具有劳动所得性质的综合所得和经营所得具有紧密的关联性，综合所得和经营所得纳税人应承担相近甚至相同的税负才能体现税收公平原则，将经营所得纳入综合所得征税并适用相同税率标准是实现这一目标的有效方法。
二是有利于推进共同富裕建设。随着新经济、新业态的快速发展，个人灵活就业收入占个人总收入的比例越来越大。例如，我国个体工商户数量已从2013年的4000多万户增长到目前的1.16亿户，个人经营所得收入占个人总收入的比重随之不断提升，对税收公平的影响持续增加。因此，将经营所得纳入综合所得征税，避免制度设计造成的收入项目间的税负差异，可以更好发挥税收调节收入分配作用，促进共同富裕。
三是有利于解决当前面临的税收征管问题。当前，随着数字技术与经济活动深度融合，平台经济不断发展，经营所得与综合所得中的劳务报酬所得之间的界限越来越难以区分。将经营所得纳入综合所得征税，一定程度上有助于遏制违规利用“税收洼地”、通过转换收入性质虚假申报等方式逃避纳税义务的违法行为。设计适应当前新经济、新业态发展的个人所得税制度是解决随之产生的征管问题的有效方法。
（二）经营所得纳入综合所得征税的可行性分析
一是两类所得征收理念和征收税率的高度相似。个人所得税制中，综合所得和经营所得的征收理念相同，都是通过超额累进税率和费用扣除等方式使税收负担与纳税人收入水平相匹配，这为两者的融合提供了现实基础。两类所得的税率表相似度较高，为经营所得纳入综合所得征税并共用一套税率表提供了可操作基础。
二是两类所得纳税人都需办理汇算清缴。取得综合所得和经营所得的纳税人，都是先按月（季）申报预扣预缴税款，年度终了均需办理汇算清缴，计算全年应纳税所得额，税款多退少补。将经营所得纳入综合所得合并纳税，能够大幅减轻兼有两类所得纳税人的遵从负担，实现经营所得“分期预缴”、综合所得“预扣预缴”和年终“汇算清缴”的统一。
三是两类所得纳税人法定扣除项目相似。取得经营所得和综合所得的纳税人在计算每个纳税年度的应纳税所得额时，均可减除费用6万元，并进行专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，但不能进行重复申报。相同的扣除项目在经营所得纳税申报表的A表、B表和C表中都有所体现，经营所得纳入综合所得征税在计算应纳税所得额方式上转换较为容易。
（三）经营所得纳入综合所得征税需要解决的问题
1.经营所得纳入综合所得征税过程中需要解决的现实问题
一是部分纳税人综合所得税负上升问题。将经营所得纳入综合所得征税，一方面可能导致兼有两种收入来源的纳税人综合所得数额提高，适用税率级次跃升，另一方面原经营所得纳税人最高适用边际税率从35%增至45%，提升了部分纳税人的实际税负。
二是税收征管平稳衔接问题。经营所得纳入综合所得征税，对税收征管工作的要求会更高，因为经营所得纳税人数量庞大，业务范围广泛，并且经营所得是个人所得税9个税目中唯一一个没有扣缴义务人、需要自行申报的税目。综合所得扩围需要在完善纳税申报、规范核定征收管理、完善信息系统等方面做好相关保障工作。
2.经营所得纳入综合所得征税需要解决的遗留问题
一是经营所得与劳务报酬所得之间的税目竞合问题。经营所得和劳务报酬所得的区分问题一直是争论的焦点，这一问题的实质是如何区分经营行为和劳务行为。由于经营所得具有劳动所得属性，在经济发展日益多元化的背景下，经营所得和劳务报酬所得有很多容易混淆、难以准确划分的地方。制度上的交叉导致征管实务中存在一定的管理难度。在具体征管过程中，即使将经营所得纳入综合所得征税，如何在综合所得部分对两个税目进行界定区分，依然是需要思考的问题。
二是个体工商户建账标准不适应当前经济环境。由于《个体工商户建账管理暂行办法》（国家税务总局令2006年第17号）等相关规定出台时间较早，在后续修订中也未对建账标准进行调整，因此，建账标准相较于当前社会经济环境来说已不相适应，应予以及时调整或修订，为经营所得纳入综合所得征税解决制度层面的障碍。
三是个人经营所得自行申报率较低。我国个人所得税管理很大程度上依赖于扣缴义务人的代扣代缴。我国自然人数量多，覆盖面广，主动申报意识参差不齐，存在个人自行申报率不高的问题，税务机关对多处取得所得的个人监管难度较大。目前，对于未办理市场主体登记的自然人从事经营活动取得的经营所得，不能在网上办理自行申报手续，只能到办税服务厅窗口办理申报手续。因此，需要进一步进行系统优化，并研究出台提高个人自行申报率的相关配套措施。
四是核定征收方式影响税收公平。目前在经营所得个人所得税征管中，存在核定征税替代查账征税的情况。核定征收中存在的问题主要表现为事先核定、“一刀切”式核定征收、部分征收率核定较低、调整不及时等，且这些问题在自然人代开发票以及平台经济中表现尤为明显。尽管现在已经逐渐取消了对个人独资企业和合伙企业的核定征收待遇，但是对于个体工商户和其他个人来说，短期内难以取消核定征收方式，需要制定远期目标提前谋划。
五是税务机关对纳税人涉税信息掌握不足。修正后的《个人所得税法》已经明确公安、人民银行等部门提供个人所得税相关信息的义务，但法律规定过于原则、笼统、刚性不足，并且对除政府部门外其他掌握涉税信息的市场主体没有相关要求。目前，税务机关获取纳税人收入信息的渠道主要来自扣缴义务人主动申报的扣缴信息，这对扣缴义务人履行扣缴义务的自觉性和税务机关信息核对的能力提出了更高要求。经营所得纳入综合所得征税后，要进一步对纳税人的收入、支出和专项附加扣除项目信息进行核实，有限的收入信息获取渠道增加了税源监管的难度。伴随着平台经济的崛起，如何从不断变化的工作模式、商业模式中获取更多有效信息，需要及时调整个人所得税税源监控体系以适应新的征收环境和征管要求。


三、国际经验借鉴

在国际上，绝大多数实行综合与分类相结合个人所得税制度的国家将经营所得纳入综合所得的计征范围。下文从拓宽综合所得范围、制定合理的费用扣除标准和保障税收征管能力三个维度，梳理一些国家将经营所得纳入综合所得征税的国际经验。
（一）拓宽综合所得范围
根据各国的实践经验总结，完全采用分类所得课税模式或者综合所得课税模式的国家比较少见，大多数国家采取了综合与分类相结合的个人所得税税制模式。在实行这种税制模式的国家中，英国、日本、韩国等多数国家将经营所得纳入综合所得，采用超额累进税率征税。例如，在日本的个人所得税法中，所得被分为十大类，分别是：利息所得、股息红利所得、不动产所得、事业所得、工资薪酬所得、退职所得、山林所得、财产转让所得、一次性所得和杂所得。其中，仅退职所得和山林所得不纳入总所得（即综合所得）征税，但总所得中会有部分特殊项目实行分离课税。日本的事业所得相当于我国的经营所得，是指从事农业、渔业、制造业、销售业、服务业等各项工商业获得的收入。由于各类型所得金额需要分别计算，因此日本税法也存在一个最基本的问题，即如何对各项所得进行准确区分。一般来说，判断某一项经济活动是否构成所得税法上的“事业”，需要借助于以下判断标准，即该活动是否自我承担风险、是否独立运营、是否具有营利性和有偿性、是否持续反复经营等。典型的事业所得包括职业棒球手、高尔夫球手的收入，保险营业员的收入，商品贩卖者的收入，付费停车场的收入等。在事业推进过程中所产生的附属性或替代性收入也被纳入事业所得，如经营餐饮业的饭店所获得的粘贴广告的收入、为了经营事业购入资产时所获得的赠品、存货灭失后所获得的保险金等。
（二）制定合理的费用扣除标准并进行指数化调整
各国在个人所得税费用扣除标准上各具特色。例如，日本在综合所得应纳税所得额的计算上实行了二次扣除，具体分为两类。一类是基本扣除，即为了保证最低生活成本而进行的扣除以及配偶扣除和赡养扣除。如果配偶的收入低于一定数额，还会有配偶的特殊扣除等。另一类扣除包括社会保险费、医疗费用、捐款扣除等。英国的个人所得税费用扣除标准会根据通货膨胀情况定期进行调整，而且费用扣除标准可以在夫妻二人间进行合理分摊，从而降低整体税负。英国个人所得税设立了诸多减免或抵免费用，如个人基本支出、赡养费、老人赡养费等，以全面考量纳税人的家庭、婚姻状况、年龄等因素，从而降低大多数纳税人的税负。美国个人所得税的扣除项目主要包括税收扣除、免税额、税收抵免三种。税收扣除主要是针对纳税人实际发生的各项日常支出进行扣除。为了实施差别化管理，纳税人可根据自己的具体情况，在“标准扣除”与“分项扣除”之间选择一种费用扣除方式。特朗普税改后，个人所得税标准扣除额度在原有基础上有所提高。美国个人所得税的扣除标准会随着消费者物价指数（Consumer Price Index，CPI）和生产价格指数（Producer Price Index，PPI）的变化而调整，剔除了通货膨胀因素的影响。美国还针对不同人群设置相应的个人所得税免税额。个人所得税税收抵免则主要针对儿童、老年人和残疾人而设置，以体现税收公平。
（三）保障税收征管能力
税收征管效率是个人所得税公平作用发挥的重要影响因素之一。例如，美国通过建立个人纳税档案库，对纳税人的工资收入、证券和财产状况等有关信息进行搜集分析，并对其进行有效的纳税评估。美国要求代扣代缴义务人和纳税人进行双向申报，通过核对两份申报资料，确认申报信息正确与否，有效提高了税法遵从度。美国对难以实行源头扣缴的所得采取第三方信息报告制度，需要进行信息报告的“第三方”既包含付款人，也包含收款人。美国建立了多部门积极参与的信息征管系统，实现了涉税数据的及时共享，税务部门能够对银行等金融部门所存储的纳税人收支信息、社会保障部门的家庭成员信息等进行实时采集和交换，并对这些信息进行数据处理。日本个人所得税采用自主申报和源泉扣缴两种方式，事业所得需要进行自主申报。纳税人的纳税申报以家庭为主体，在对收入的确认上，需要将夫妻双方的全部收入作为总收入。日本实行税收等级申报制度，有“蓝色申报”和“白色申报”两种申报模式。“白色申报”是普通申报，而“蓝色申报”则是税法遵从度高的纳税人经税务机关许可采用的申报表。“蓝色申报”纳税人可以在税务检查、财产损失及费用列支上获得更多的优惠，实质上是对纳税信用良好的纳税人的一种激励政策。如果纳税人出现违反税法的行为，其“蓝色申报”资格将会被取消。同时，日本建立了信息采集制度，规定了44种法定信息，与地方政府实现了信息共享，强化信息获取和税源监控。


四、我国经营所得纳入综合所得征收个人所得税的对策建议

（一）税收制度方面
一是完善相关法律法规。在个人所得税综合所得扩围改革的实施过程中，应进一步完善《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等法律法规，通过立法或制定规范性文件等形式解决税收改革过程中出现的问题。例如，针对综合所得征税范围中的劳务报酬所得与经营所得、财产转让所得与经营所得征税范围界定不清晰等实务中经常出现的问题，应通过立法予以明确。应修订《个体工商户建账管理暂行办法》《个体工商户税收定期定额征收管理办法》中对于查账征收、核定征收的划分标准，引导规范查账征收。在实行税收法定原则的同时，应进一步清理税收优惠政策，不断优化法律法规，建立系统完善的个人所得税法体系。
二是优化综合所得税率结构。一方面降低最高边际税率。经营所得纳入综合所得征税后，可将综合所得的最高边际税率降至35%，与经营所得现行标准一致。这样可以降低原经营所得纳税人对改革后税率提高、税负增加的顾虑，有利于提高我国人才引进的国际竞争力。另一方面简并税率级次。包括：合理划分税率级距，应对照实现共同富裕目标，从调整中间税率或扩大中低收入群体适用的税率级距入手，通过降低中低收入群体适用税率、扩大低税率级距的方式降低中等收入群体税负；减少累进级次，可以考虑将现行七级超额累进税率简并为五级超额累进税率。
三是明确收入性质判定标准。根据国家税务总局相关答复说明，要根据纳税人提供劳务或从事经营的经济实质确定收入性质。如何判断个人提供的是劳务还是经营的经济实质，应关注以下几点：经营所得应具有稳定性和持续性，纳税人应具有稳定持续的收入；生产经营行为具有自主性，通常体现在具有经营场所、可以自主规划经营时间和业务类型、承担经营风险、自负盈亏；如果存在雇佣人员，不是单人活动，通常被认定为经营所得，但这不是经营行为的必要条件，单人也可以从事生产经营活动，其所得应纳入经营所得范畴。对经营活动是否具备稳定性、持续性等判断标准，市场主体登记是直接、客观、好操作的标准。《中华人民共和国民法典》规定，自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。在民法体系中，行政许可登记是从法律层面上对个体工商户、非法人组织的主体资格进行确认，也是对其生产经营行为合法化的确认，所以应进一步将“依法经过行政许可登记”作为界定经营所得的标准。除法律规定可以不办理市场主体登记情形的纳税人之外，应引导符合经营所得性质的纳税人办理市场主体登记，取得的收入按照经营所得征收个人所得税（如果注册为法人主体，则按照企业所得税征收）。如果存在法律形式与经济实质明显不一致的情况，税务机关有必要对实质业务开展审查，明确纳税人所设立的商事主体是否具有合理的商业目的，有无获取不当税收利益。
（二）税收征管方面
一是规范征收方式。对于个人独资企业和合伙企业，要推行查账征收方式。对于个体工商户，要划分清楚查账征收和核定征收的边界。对于标准以上的个体工商户，原则上采用查账征收；对于标准以下的个体工商户，尽可能地取消定期定额的征收方式，原则上采用核定应税所得率的方式征收。对自然人以个人名义代开发票行为要加强监管，严格控制，引导其办理市场主体登记。对直播带货、网络主播等领域核定征收适用范围进行限制。对核定征收实行动态调整机制，如当年收入额超过一定数额时应及时转为查账征收，提高核定应税所得率，减少核定征收与查账征收之间的税负差。
二是完善纳税申报。经营所得纳入综合所得征税后，现行个人所得税申报管理办法可以平移，纳税人可以延续使用目前按月或按季申报预缴、按年汇算清缴的管理方法。在保留目前个人所得税使用的预缴申报表、使用自然人税收管理系统（ITS系统）扣缴端申报的基础上，可以统一使用同一个汇算清缴申报表，用个人所得税应用程序（App）汇总全年各项综合所得与经营所得收入、成本、费用、扣除情况，完成税款多退少补。这样既可以对各种综合所得进行统一管理，又可以避免征税模式的改变给经营所得申报和征管增加负担。长远来看，将个体工商户定期定额纳税人的个人所得税管理纳入ITS系统，便于一人式数据归集。同时，应加强对经营所得日常申报质量的管理，对日常申报中应申报未申报、虚假申报、个人所得税收入与增值税收入差异较大等问题，要及时予以跟踪管理。
三是强化税源信息监管能力。加强第三方信息交换机制，不断完善个人涉税信息的获取渠道。围绕智慧税务建设，实现集单位、家庭、收入等信息于一体的个人所得税信息一人式档案。在个人所得税征收管理过程中，迫切需要加强对“互联网+”、云计算和大数据等现代信息技术的应用，实现ITS系统与金税系统的数据交互与共治，及时跟踪管理，提高纳税申报质量与真实性。健全以“数据集成+优质服务+提醒纠错+依法查处”为主要内容的自然人税费服务与监管体系，不断加强个人所得税在调节收入分配方面的作用，推进税收治理体系和治理能力现代化。
四是完善汇算清缴地的选择。经营所得纳入综合所得征税后，建议将判断汇算清缴所在地的首要标准定为经营管理所在地，其次标准为任职受雇单位，再次标准为户籍所在地、经常居住地或主要收入来源地。与任职受雇单位相比，经营管理单位与纳税人之间的联系更为密切，所在地的税务机关可以对其产生更大的影响力，在方便纳税人办理年度汇算清缴的同时有利于税收征管。
五是推进自然人纳税人信用体系建设。《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）对已经注册、从事生产和经营活动并实行查账征税的企业纳税人，均有相应的规定。针对个体工商户及其他各类纳税人的纳税信用管理办法，省级税务部门可自行制定。2019年国家发展改革委办公厅和国家税务总局办公厅共同下发《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》（发改办财金规〔2019〕860号），但我国尚未制定一套针对自然人的纳税信用制度。建议以法律形式对自然人纳税信用体系进行规范和完善，在加强信息采集、科学评价积分、动态调整修复等权益保障的基础上，将自然人纳税信用管理的落脚点放在信用评价结果的有效运用上。从强化税务机关内部管理应用、发挥银税互动的协作机制作用、加强与其他部门联动等方面入手，发挥自然人纳税信用评价的守信激励、失信惩戒作用，提高纳税人的税法遵从度。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第11期）
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欢迎按以下格式引用：
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