“走出去”企业知识产权所得的性质认定及税收影响——以生物医药企业海外合作研发业务为例

时代税客

作者信息
李俊珅（国家税务总局上海市浦东新区税务局）
姜杉（国家税务总局上海市浦东新区税务局）
许淼（国家税务总局上海市浦东新区税务局）

文章内容

一、引言

党的二十大报告提出，推进健康中国建设，把保障人民健康放在优先发展的战略位置，完善人民健康促进政策。面对健康中国建设的新机遇，中国生物医药产业的重要性随之提升到了新高度。2022年5月，国家发展改革委印发实施《“十四五”生物经济发展规划》，将“面向人民生命健康的生物医药”作为生物经济四大重点领域之一，并对推动医疗健康产业发展作出专门部署，将“提升生物医药产业的原始创新能力，发展壮大产业创新力量，打造高水平生物医药创新集聚区，并积极融入全球生物医药创新体系”作为未来五年的重点工作。
在此政策背景下，中国生物医药企业逐步从模仿创新走向与海外企业合作研发的自主创新道路。如图1所示，2020年中国生物医药企业海外合作研发业务数量较2012年增长了10倍多，其中以海外上市为目的的生物医药海外合作研发业务更是实现了突破性增长，在不到10年的时间里占比迅速由15%提升到35%。

新药研发是生物医药企业发展盈利的关键环节，然而新药研发普遍存在成本高、周期长和失败率高等特点，对于“走出去”生物医药企业来说，上述问题尤其突出。与海外生物医药企业合作研发正是国内生物医药企业为应对这些问题而采取的商业模式，即中国生物医药企业将其创新药相关专利的海外权益或全球权益授权给海外生物医药企业，海外生物医药企业得到授权后使用专利针对海外市场进行后续临床开发、药物申报上市、生产和销售，并以首付款、里程碑付款以及销售分成的方式向中国生物医药企业支付对价。
海外合作研发业务的开展大致可分为三个阶段：第一阶段，中国生物医药企业授予海外企业在一定区域内对中国企业持有知识产权的新药进行独家后续研发、生产及商业化的权利，并以首付款的形式取得交易对价；第二阶段，海外生物医药企业产出重要阶段性成果，如药品进入临床阶段、获批上市等，中国生物医药企业主要取得临床开发、注册和销售里程碑付款等交易对价；第三阶段，药品在该区域内实现商业化，中国生物医药企业以销售分成的形式取得交易对价。
由此可见，海外合作研发业务模式的交易时间长、环节多、对价类型丰富，涉及授权研发、临床试验、产品获批上市、正式销售等环节，以及首付款、里程碑付款和销售分成三类交易对价。同时，交易双方在整个合作研发过程中的权利、义务繁多，每项交易的授权许可内容千差万别，又可能进一步加剧交易的多样性和复杂性。
近年来，随着我国企业“走出去”不断推进，尽可能规避相应的税收风险，避免不合理的税收负担，已成为“走出去”企业稳健开展海外业务的关键一环。对于“走出去”生物医药企业来说，其海外合作研发业务的复杂性无疑将加大东道国税收风险，而交易所得性质认定的模糊和困难又是导致相关税收风险的焦点问题。上海市浦东新区是全国生物医药高地，国家税务总局上海市浦东新区税务局近年来高度关注所辖生物医药企业进行海外合作研发的情况。部分生物医药企业也向其主管税务机关反映，企业在进行类似的海外合作研发业务时在海外遭遇了截然不同的所得性质认定和最终税务处理情况。美国生物医药市场前景广阔，国内大部分生物医药企业选择美国生物医药企业开展海外合作研发，为此，下文将着重分析中国生物医药企业的海外合作研发业务所得在美国的性质认定与税务处理情况，并在此基础上，就如何明晰海外合作研发业务模式下中国生物医药企业的所得性质，从而提高交易中的税收确定性、维护中国企业合法权益提出意见建议。


二、典型案例

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
A公司是一家国内注册的医药上市公司，B公司和C公司都是在美国注册的医药企业。A公司作为授权方分别与被授权方B公司、C公司签订协议，授予它们对A公司自主研制的药物化合物和产品以及专有技术在美国的独占许可（被许可方在规定的期限和地区内对许可方的专利享有独占的使用权）。根据协议中的技术秘密分享条款，A公司须提供药物化合物和产品清单，包括材料、药品、起始材料、中间体的配方和制造文件，并向被授权方披露所有与在该地区获得监管批准和产品研制、商业化有关的必要的专有技术。根据协议中的技术支持条款，在协议授权期限范围内被授权方进一步研发、生产及商业化该药物的过程中，A公司将持续为被授权方提供合理的技术支持，以配合被授权方研制出协议中承诺的药物成品。根据协议规定，被授权方B公司和C公司都应根据协议约定支付首付款、临床开发、注册和销售里程碑付款以及销售分成给A公司，作为被授权开展药物研发、生产及商业化的对价。
B公司在向A公司支付首付款时，按照自身理解将该笔首付款定性为特许权使用费，并代扣代缴了预提所得税；而C公司则将其支付给A公司的首付款定性为无形资产转让所得，从而没有为A公司在美国扣缴所得税。
根据经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）第5项行动计划对知识产权所得的定义和分类，净知识产权所得包括特许权使用费、无形资产转让所得、销售嵌入无形产品的所得，以及使用与无形资产有关的程序取得的所得。上述生物医药企业海外合作研发业务中收取的首付款、里程碑付款、销售分成等交易对价，广义上都属于知识产权所得。然而，其中的特许权使用费和无形资产转让所得在税务处理上有明显差异。上述案例中，两起类似交易中的首付款在美国分别被扣缴方认定为特许权使用费和无形资产转让所得，并相应导致了完全不同的税务处理方式，进一步表明特许权使用费和无形资产转让所得在实践中并没有清晰的界限。因此，对于从事海外合作研发业务的中国企业来说，其中可能蕴含的税收风险须予以充分关注。

三、知识产权所得分类和税务处理的一般规则回顾

根据OECD和联合国（UN）的税收协定范本、中国签订的双边税收协定、国内法律法规的规定，知识产权交易基本可以划分为知识产权转让和许可两种形式，一般而言，转让所得属于财产所得，而许可所得属于特许权使用费，相应的税务处理规则大相径庭。
（一）知识产权转让所得
知识产权转让所得指的是通过将知识产权的所有权转让给其他方而取得的所得，属于财产所得。以我国税法为例，按照《中华人民共和国企业所得税法》第三条、第六条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条、第十六条规定，应缴纳企业所得税的所得包含转让财产所得，而知识产权转让所得属于转让无形资产取得的所得。
OECD税收协定范本第十三条财产收益列举了缔约国一方居民转让财产可在缔约国另一方征税的情形，包括转让位于缔约国另一方的不动产取得的收益，转让组成缔约国一方企业在缔约国另一方设立的常设机构的部分商业财产的不动产取得的收益，缔约国一方经营国际海运或国际航运的企业处置船舶或航空器、或从属于运行该船舶或航空器的动产取得的收益，以及缔约国一方居民满足一定情况转让股份、合伙份额或信托等类似权益取得的收益。除以上四种情形以外，转让任何财产取得的收益应仅在转让人是其居民的缔约国一方征税。联合国税收协定范本的规则与此类似，但对第四种情形进行了一项增补，即“在合格的股份转让情形中，该项股份又相当于参与缔约国一方居民公司股权 X％（X 通过双边谈判确定），可以在该国征税”。可见，无形资产转让所得的征税权在两个税收协定范本中都是划分给了居民国，相应地，根据双边税收协定，对于无形资产转让所得，东道国通常没有征税权。因此，如果从事海外合作研发业务的中国企业取得的所得被认定为无形资产转让所得，则不需要在东道国纳税。
（二）知识产权许可所得
知识产权许可所得指的是通过将知识产权的使用权授权给其他方使用而取得的所得，即特许权使用费。以我国税法规定为例，按照《中华人民共和国企业所得税法》第三条、第六条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条、第十六条、第二十条规定，应缴纳企业所得税的所得包含特许权使用费所得，即企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他知识产权的使用权取得的收入。
OECD税收协定范本第十二条特许权使用费条款规定：“特许权使用费指为使用或有权使用任何文学、艺术、科学或其他著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权、专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序，或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。”虽然OECD税收协定范本规定，“缔约国一方产生的特许权使用费的受益所有人是缔约国另一方的居民的，则仅在缔约国另一方征税”，但我国签订的双边税收协定一般参照联合国税收协定范本的规定：“发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在另一国征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税。但是，如果收款人是特许权使用费受益所有人，所征税款不应超过特许权使用费总额的X％（X通过双边谈判确定）。缔约国双方主管当局应相互协商，解决实行上述限制的方式。”可见，对于无形资产许可所得，也就是特许权使用费来说，东道国是有征税权的，但东道国征税时应适用限制性的低税率，并通常采用预提所得税的方式征收。因此，如果从事海外合作研发业务的中国企业取得的所得被认定为特许权使用费，一般就要在东道国缴纳预提所得税。
综上所述，知识产权转让所得是知识产权的所有权转让给其他方而取得的所得，知识产权许可所得是将知识产权授予其他方使用而取得的所得。所以，如果知识产权的所有权已经转移，则交易发生的所得为知识产权转让所得，通常不需要在东道国缴纳所得税；如果知识产权的使用权授予其他方，但所有权未转移，则应判定为知识产权许可所得，即特许权使用费，通常需要在东道国缴纳预提所得税。


四、美国对知识产权所得定性和征税的法律规则

（一）美国成文法释义
1.所得的定性
根据前述中国A公司和美国B公司、C公司签订协议中的技术秘密分享条款可知，中国生物医药企业的海外合作研发交易涉及基于药物化合物合成及产品研制的一项或者多项专有技术、药物配方的提供或者转让，属于知识产权交易的范畴。美国国内收入法典1235节规定，如果专利所有人转让了专利下的“所有实质性权利”（all substantial rights，ASR），则应将该知识产权交易认定为专利销售。“所有实质性权利”指的是，一项专利权所包含的所有有价值的权利。如果专利许可的授权方授予了被授权方“所有实质性权利”，则这几乎与“出售”的一般定义是一致的，即应认定为转让该专利下的全部权利，相应的所得为无形资产转让所得。
当授权协议出现以下情形可表明该交易并非授予了“所有实质性权利”：①该权利地理上的限制影响了被授权方的使用；②该权利的使用期限受协议条款的限制，少于专利剩余寿命的期限；③被授权方在商业或行业领域内使用的权利少于专利所涵盖的在授予时存在并具有价值的所有权利；④被授权方的权利少于授予时专利所涵盖的有价值的所有权利。美国国内收入法典规定，具有以上四个特征中一个或多个的知识产权交易通常被视为专利许可，相应地，该项知识产权交易涉及的对价应作为特许权使用费。
2.美国税法关于专利转让和专利许可所得征税的相关规定
关于专利转让的税务处理，根据美国国内收入法典第865（d）（2）条，无形资产包括任何专利、版权、秘密工艺或配方、商誉、商标、商业品牌等。第865（a）条规定出售或转让无形资产（包括专利）的所得通常由转让方的税收居民属性决定。如转让方为美国居民，则被视为长期资本利得，居民个人一般视应纳税所得额大小，按0%、15%和20%三档税率缴纳个人所得税，居民企业长期资本利得适用税率为21%，与普通所得相同；如转让方不是美国税收居民，则无须在美国缴纳所得税。
关于专利许可的税务处理，如果授予的专利权包括上述四个特征的一个或多个时，则被视为专利许可而非专利销售。在美国联邦所得税制度下，专利许可的税务处理应参照特许权使用费的税务处理。根据美国国内收入法典第861（a）（4）条，如果专利所有人获得了因使用美国境内的专利而产生的特许权使用费所得，则该所得会被认定为来源于美国的所得。如果获得该所得的是美国的税收居民，则该所得需在美国按普通所得（ordinary income）征税，边际税率最高可达37%。如果获得该项所得的不是美国税收居民，则一般会由支付方在毛收入的基础上（不得减免扣除费用）以代扣代缴的方式预扣30%的预提所得税。对于中国的税收居民，根据中美税收协定，预提所得税税率可从30%降为10%。
（二）美国判例法剖析
在关于海外合作研发交易的以往判例中，美国法院主要根据国内收入法典第1235节，以是否转让专利的“所有实质性权利”为依据，围绕交易的所有事实，综合判断该项交易构成专利转让还是专利许可。
1.判例一：Spiridon Spireas, et ux. v. Commissioner
被告人是一家美国制药企业（X合伙企业），其拥有将不易溶解的药物快速溶于水中的专利。这家制药企业随后将该项专利授权给另一家美国制药企业（Y公司）用于生产通用药物，并在纳税申报时将专利授权费用归入因专利销售而产生的长期资本利得。经过对X合伙企业与Y公司间业务协议的分析，法庭认为X合伙企业保留了专利在制药行业之外的所有使用权，如开发营养补充剂、维生素和无须美国食品药品监督管理局批准的其他产品，因此并不能被认定为转让了该专利在美国国内收入法典第1235节下的“所有实质性权利”，该项业务不应被认定为专利销售，而应被认定为授予许可，交易中涉及的专利授权费用应按特许权使用费进行后续税务处理，归属于该合伙企业合伙人的所得应按照普通收入而不是长期资本利得纳税。被告人随后上诉至美国上诉法院，上诉法院维持原判。
可见，法官在本案中主要以美国国内收入法典第1235节规定的专利所有人是否转让了专利的“所有实质性权利”为依据，进行交易和所得性质的判定。虽然该判例引用的第1235节在美国国内收入法典的个人所得税章节中，但其分析框架同样适用于企业所得税。
2.判例二：E. I. Du PONT De NEMOURS & CO. v. U.S.
原告是一家美国公司，在巴西拥有八项尼龙纤维制造专利，其中四项专利用于涤纶的制造。原告公司与一家巴西公司以及巴西公司的法国母公司达成协议，转让上述八项专利。美国国内收入局认为，原告公司在该交易中保留了基于上述专利的以下较为有价值的权利：将在其他地方合法制造的尼龙进口到巴西的权利；干预专利的后续许可或转让的权利；把专利应用于涤纶的权利；制造销售专利所涵盖的制造尼龙以外纤维的设备（特别是涤纶）的权利。法庭经过仔细分析，认定这些权利没有实质性价值：巴西政府可能会禁止进口；此专利在涤纶制造中的重要性极小，涤纶可以不采用该专利的工艺设备制造。上述权利不影响对原告公司转让了所有尼龙纤维制造专利实质性权利的认定，故原告公司并无保留任何有实质性价值的权利。所以，美国联邦诉讼法院认定原告公司的交易所得为长期资本利得，可以适用长期资本利得的优惠税率纳税。
可见，法官在本案中基于围绕交易的所有事实，综合判断合同条款中转让的基于专利的权利是否构成专利的“所有实质性权利”，以及授权方保留的专利权利是否拥有实质性价值，在此基础上对交易和所得性质进行判定。
五、我国生物医药企业海外合作研发业务知识产权所得定性分析

根据上文分析可知，美国税务机关和上诉法院在对知识产权所得定性的过程中，重点关注授权协议中专利的“所有实质性权利”是否被转移，专利涉及的风险是否被转移，同时通常围绕交易的所有事实综合判断交易和所得的经济实质。我国生物医药企业海外合作研发业务模式的交易所得总体上可以根据业务环节（授权研发、临床试验、产品获批上市、正式销售）分为首付款、里程碑付款和销售分成三类，下文我们将以我国企业与美国企业合作研发情况为例分别分析其所得定性问题。
（一）首付款
首付款的本质是授权协议签订时药物化合物或产品及相关专有技术的价值。参照美国国内收入法典第1235节（以下简称“第1235节”）中授予“所有实质性权利”的四个判定标准分析，如果合同限制了使用权利的地理范围，或限制了权利的使用期限，或者被授权方在商业或行业领域内使用的权利少于专利所涵盖的所有权利，或者被授权方的权利少于授予时专利所涵盖的有价值的所有权利，都不利于认定为无形资产转让。
首先分析关于地理范围限制的标准。无论纳税人提出何种经济理由将转让限制在有限的地理区域内（如美国的某几个州），美国税务机关都认为这种限制与“不可分割利益”的转移不一致。但从第1235节字面表述分析，该条件只是分析因素之一，只要不影响所有权利的转让也可能被认定为无形资产转让。
其次分析关于权利使用期限的限制，即导致该期限少于专利剩余期限的标准。大多数专利权转让协议不会对此进行限制，一般规定在所转让的专利权的有效期内保持有效。由于第1235节明确规定，将协议的有效期限制在少于专利剩余寿命的期限内，既不是所有实质性权利的转让，也不是“不可分割权益”的转让，因此从税务角度分析很可能被认定为不属于无形资产转让。
再次分析关于对某些行业或使用领域限制的标准。如果转让时存在的专利中的所有有价值的权利都已转让，即使权利使用仅限于某些行业或使用领域的转让，也被认为属于无形资产转让。从实践看，大多数法院都遵守了这一规则。但由于这种观点与第1235节字面语义不符，有一定税务风险。
最后分析关于部分权利的转让。第1235节规定，必须将所有与专利权相关的有价值的权利主张的转让，作为转让所有实质性权利的先决条件。从第1235节的字面意思推断，如果在交易中，全部有价值的权利都已转让了，那么即使只是部分权利转让，也可能符合第1235节的要求。
（二）里程碑付款
里程碑付款的本质是基于阶段性成果对药物化合物或产品及相关专有技术的独占许可（被许可方在规定的期限和地区内对许可方的专利享有独占的使用权）的商业化价值进行的分期支付。注册和申请里程碑付款应被视为获得药物在特定地域上市许可的对价。获得上市许可是被授权方能够在该地域进行药物生产和商业化的关键，也是独占许可价值实现的关键，应被视为独占许可的价款组成部分。
销售里程碑付款通常基于药物化合物或产品及相关专有技术独占许可的商业化价值而进行预估、定价，一般情况下在支付销售里程碑款项时，被授权方已获得在某地域该专有技术的独占许可，可以享有授权方提供的药物化合物或产品继续研发及在特定地域内上市的商业化价值，但由于生物医药的商业化过程存在巨大不确定性，为保护被授权方的利益，允许其根据商业价值进行分段确认付款，所以也被认定为价款组成部分。
美国国内收入局曾经专门发布关于合作协议下不可退还的首付款、技术获取费、里程碑付款、特许权使用费和递延收入的协调文件，虽现已失效，但能部分代表税务机关立场。协调文件将里程碑付款和首付款放在一起讨论、未作区分。故本文认为也可参照首付款的性质认定标准，即同样具体分析是否转让了“所有实质性权利”，从而区分所得的性质属于无形资产转让还是特许权使用费。
（三）销售分成
销售分成是根据被授权方对药物化合物或产品及相关专有技术独占许可的使用、销售情况按照销售额的一定比例收取的款项。一般被认定为特许权使用费。
根据上述分析，海外合作研发业务中不同阶段不同类型所得的性质认定情况可概括为表1。


六、两点建议

鉴于我国生物医药企业海外合作研发方式多样、个性化强，在国际化进程中，不仅要考虑多国政府对医药监管、数据安全等要求，而且要全盘考虑药品定价、边际成本、现金流和税收负担在内的成本收益。因此，“走出去”企业和主管税务机关需要积极合作、齐心协力，共同构建可持续发展的中国生物医药创新生态系统。
（一）“走出去”企业应加强协议签订全流程管理
“走出去”企业在签订授权协议前，应综合考虑税收遵从和税收优惠情况。在考虑采用海外合作研发业务模式时，中国制药企业应充分了解合作方所在国的税收环境，掌握我国与该国签订的双边税收协定、东道国的国内法规定、非居民所得税的申报流程和要求，事先评估各类跨境合作交易方案的税收负担和税收风险，为在当地实现税务合规做好充分准备。
在签订授权协议时，“走出去”企业应注重是否需转让专利的“所有实质性权利”。根据美国国内收入法典第1235节，首付款、里程碑付款的性质界定取决于交易过程中授权方是否转让了专利的“所有实质性权利”，因此合作双方在许可协议中的条款约定和围绕交易的所有事实将成为所得性质判定的重要依据。建议重点关注以下三方面内容。首先，应考量授权范围，斟酌条款措辞。专利的使用期限、使用范围以及其他附加条款，如分许可权的授予、不可退回首付款的设定等，都可能对专利“所有实质性权利”是否转让的判定产生影响。其次，应关注东道国市场环境以及相关法律法规。通常情况下，授权方授予的专利权利是否构成专利的“所有实质性权利”、保留的权利是否具有“实质性价值”会受到授予许可使用当地市场环境和法律法规的影响，税务机关、司法部门在判断授予许可交易和所得性质时也会将这些事实纳入考量，交易双方应予以充分关注。最后，应明确分项收费依据，避免混合支付。建议交易双方约定好每一项付款的原由和依据，划清每项服务和专利权对应的对价，而不是采取打包支付的方式进行支付。比如，某笔专利费是基于专利使用而进行的支付，还是同时考虑了授权方的某些附加服务而进行的支付。
同时，企业交易过程中也要就税务事项与交易对方进行积极沟通，以便对方及时正确地进行纳税申报和税款扣缴，或享受相关税收协定待遇，明确交易对方能否为授权方减免税事项提供必要的协助。
（二）主管税务机关应提升对“走出去”企业的精细化服务
近年来，生物医药企业较大规模开展的海外合作研发交易，既是疫情冲击和全球创新合作变革与驱动的大背景下中国制药企业进军国际市场的一个缩影，也是中国制药企业创新突围和能力提升的道路选择。在此过程中，海外合作研发这种特殊的交易模式不可避免地带来包括税收在内的新问题。为支持中国生物医药企业更好“走出去”，主管税务机关可以重点在以下方面优化纳税服务。
一是顺畅多重直通渠道。为及时跟踪此类交易的发展现状、规模和影响，需要建立常态化沟通机制，以便畅通信息收集和反馈。如国家税务总局上海市浦东新区税务局通过发放调查问卷、开展统计分析等方式，全面了解区内大型医药企业的发展情况；通过座谈访谈、抽样调查等方式精准剖析交易涉税的难点、堵点问题；通过专家研讨等方式深入挖掘问题产生的原因和解决办法。
二是集成推广成功经验。主管税务机关在提炼交易共性、深入研究国外税收政策的同时，应加强争议解决成果共享。我们在调研中获悉，前期上海浦东新区已有一家大型药企通过美国的退税申请流程，成功取得被扣缴的首付款所得税后，国家税务总局上海市浦东新区税务局密切关注后续进展，主动提示其他药企相关交易的跨境风险和注意事项，为同样被扣缴首付款所得税的企业提供理论依据和成功先例。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第11期）
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李俊珅，姜杉，许淼.“走出去”企业知识产权所得的性质认定及税收影响：以生物医药企业海外合作研发业务为例[J].国际税收，2023（11）：62-69.
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