联合国税收协定范本12B条的适用性研究

时代税客

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陶紫凝（厦门大学法学院）

文章内容
一、导语

在经济数字化时代，数字经济市场辖区无法根据现行国际税收规则对无需物理存在就能产生利润的新商业模式征税，由此产生了税收利益损失。为此，印度等数字经济市场辖区率先尝试通过各类数字服务税等单边措施增加税源。然而，此类单边措施的规则设计差异较大，缺乏有效协调，不仅增加了跨国企业的税收遵从成本和税收不确定性，还可能与现行税收协定、区域性条约或国际公约相关条款产生冲突，由此带来重复征税等问题，进而造成经济扭曲。在这种情况下，OECD推出了应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案，其中支柱一方案旨在解决经济数字化问题，将新征税权分配给市场辖区，并计划通过多边公约的方式加以实施。但由于该方案设计复杂且涉及多个辖区之间税收权益的再分配，因而面临多重挑战，推行速度较缓。与此同时，联合国在《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称“联合国范本”）中新增12B条，目标是为发展中国家提供一个确定且简单的双边方案，为应对经济数字化税收挑战提供新的选择。截至目前，联合国范本12B条还没有被实际应用于国际税收实践，在所得定性、征税权分配规则、征管方式等技术方面也存在不确定性，但部分学者认为该条款是简单易行的双边方案，对发展中国家尤为有利。随着规则细节的不断完善，联合国范本12B条或将在新一轮国际税改中发挥更大的作用。


二、联合国范本12B条的形成过程、规则框架与理论基础

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
（一）形成过程
  联合国范本12B条是在OECD“双支柱”方案初具雏形、部分国家开始尝试推出单边措施的背景下提出的。2015年10月，OECD发布BEPS第1项行动计划最终报告——《应对数字经济的税收挑战》，指出数字经济日益成为经济本身，很难从税收角度将数字经济与其他经济领域区分开，为后续应对经济数字化税收挑战的一系列国际税改方案埋下伏笔。与此同时，联合国也在积极探索经济数字化时代的国际税改方案。2017年10月，联合国国际税务合作专家委员会（以下简称“联合国税务专家委员会”）第15届会议成立了经济数字化税收挑战小组委员会（以下简称“小组委员会”），旨在分析经济数字化相关的税收问题并引领改革方向，尤其关注发展中国家所面临的机遇与挑战。
2019年4月，该小组委员会为应对经济数字化税收挑战提出三项指导原则：避免双重征税和双重不征税；在切实可行的情况下优先考虑对净所得征税；追求简单和可操作性。同年，在部分辖区积极推进单边措施的情况下，OECD首次提出了“双支柱”方案的概念。2020年10月，OECD发布“双支柱”蓝图报告，方案初具雏形，联合国税务专家委员会第21届会议也同意在联合国范本中新增12B条“自动化数字服务”。2021年4月，联合国税务专家委员会第22届会议通过了最终版本的联合国范本12B条。由于联合国范本12B条不涉及复杂的多边谈判和协调，因此相比于OECD支柱一金额A多边公约的屡屡推迟，联合国范本12B条制定进程较为顺利。
（二）规则框架
联合国范本12B条通过将自动化数字服务的优先征税权分配给来源国来协调居民国和来源国相关征税权冲突。第12B条共包含11项条款，基本规定如下。
12B（1）明确对于自动化数字服务所得，居民国和来源国共享征税权；12B（2）和12B（3）将优先征税权分配给来源国，并规定来源国可按收入总额或合格利润课税；12B（4）、12B（5）和12B（6）条明确“跨国企业集团”及“自动化数字服务”的概念及范围；12B（7）和12B（8）规定了当联合国范本12B条与联合国范本其他条款存在潜在竞合关系时的适用规则；12B（9）和12B（10）明确以“支付”作为抓手确定来源国；12B（11）是反避税条款，明确联合国范本12B条仅适用于在没有特殊关系的情况下按照独立交易原则确定的数额。特殊关系指支付自动化数字服务费的人和受益所有人之间或他们与其他人之间存在特殊关系，且自动化数字服务费数额超出支付人与受益所有人在没有上述关系的条件下所能同意达成的数额。
从联合国范本12B条规则的整体框架看，其与双边税收协定中的特许权使用费等条款的规则框架相似，因此各国对于联合国范本12B条规则的转换成本相对较低，其制度简单、可操作性强的特性对于征管能力有限的发展中国家而言尤具吸引力。
（三）理论基础
虽然联合国范本12B条并未说明其征税权分配的理论基础，但从其规则设计看，与OECD支柱一金额A遵循的征税权分配理论仍存在区别。OECD支柱一金额A遵循价值创造论，即应在产生利润的价值创造地对利润征税。但目前各界对价值创造论的具体内涵争议很大。厦门大学廖益新教授认为，OECD支柱一金额A在跨境营业利润征税权分配上突破“常设机构”这一课税连接点（亦称“联结度”）概念局限的理论根据，主要源自OECD/G20 BEPS包容性框架于2019年2月发布的《税基侵蚀与利润转移项目公开咨询文件：应对经济数字化的税收挑战》中“用户参与”这一选项方案所主张的理论观点，即以在当今数字经济环境下，用户数据信息和用户互动网络效应能够为数字经济企业创造利润（价值）作出贡献，作为其主张赋予用户/客户所在辖区新征税权的政策根据。不难看出，这实际上仍然是传统的供应利润观在数字经济环境下的翻版，区别仅在于将用户数据信息和用户互动网络效应认定为一种新的资源要素，它们与资产和劳动这两类传统的资源要素一样，能够为数字经济企业创造利润。联合国也认为价值创造概念存在主观性及模糊性，不能作为征税权分配的理论基础，并基于需求要素对企业利润有重要贡献的理念，将优先征税权分配给消费（支付）所在辖区。该理念与廖益新教授提出的“供需利润观”相似，即在承认企业生产资源的投入（供给要素）与市场消费（需求要素）均对企业利润具有贡献的基础上，承认最终消费市场地也有权对企业利润征税。
由于OECD支柱一金额A在设计理念上将征税权分配给最终消费或用户所在辖区，似乎也承认了“供需利润观”，但笔者认为，从其收入来源地规则看，其与联合国范本12B条对于“供需”要素的理解并不相同。以对在线广告所得征税为例，OECD支柱一金额A仅将广告浏览者（用户）所在地认定为来源地，未将广告费支付人所在地认定为来源地；而联合国范本12B条却相反，仅将支付人所在地认定为来源地，并特别强调“支付”是指为自动化数字服务支付的对价，不包括浏览者（用户）提供的数据。因此，OECD支柱一金额A是将用户视为一种与资产、劳动类似的供给要素，还是将其视为需求要素或兼而有之尚存争议；而联合国范本12B条不承认免费使用自动化数字服务的用户所在辖区的征税权，仅承认支付对价的客户为产生企业利润的“需求”要素。

三、联合国范本12B条在适用方面的不确定性

从联合国范本12B条的规则框架看，突出优点是简单易行，对征管能力有限的发展中国家较为友好，但规定简化又会带来适用上的潜在不确定性。下文将从联合国范本12B条适用的所得、征税权分配规则、征管方式及与联合国范本其他条款之间的潜在竞合关系等四个方面，分析联合国范本12B条在适用方面可能存在的不确定性。
（一）适用的所得及不确定性
联合国范本12B条所得的适用范围为自动化数字服务所得，但对于自动化数字服务的判断存在潜在不确定性。12B（5）条将自动化数字服务定义为通过互联网或其他电子网络提供的，需要服务商最小人工参与（minimal human involvement）的服务。如何理解最小人工参与以及相关服务是否仅需服务商的最小人工参与，是判断联合国范本12B条适用所得的关键。所谓“人工参与”是指服务商提供个性化服务时的人工参与，不包括服务商为提供服务所创造、支持、维护、更新系统环境，处理系统错误，或提供与个人用户无关的其他通用服务。而对人工参与程度最小的判断标准，是向新客户提供同样服务的人工边际成本是否趋近于零，即是否能够在几乎不增加额外人工成本的情况下扩大服务的客户范围。目前，联合国范本12B（5）条仅对自动化数字服务进行了概念描述，容易在自动化数字服务的判定上引发争议，导致联合国范本12B条在所得定性上的不确定性。
在联合国范本12B（5）条的基础上，12B（6）条及注释还列出了自动化数字服务的“积极清单”和“消极清单”（见表1）。联合国范本注释同时明确这些清单仅可作为参考依据，无论自动化数字服务是否被列入清单，税收管辖区均需根据定义结合服务的性质和特征，独立判断其是否属于自动化数字服务。由此可以看出，方案制定者的初衷可能是希望保留联合国范本12B条的灵活性，但考虑到其所得适用规则的发展，可能反而会增加适用上的不确定性。一个具有代表性的例子是，同步互联网传输的广播服务（broadcasted services including simultaneous internet transmission）曾在2020年提议的联合国范本12B条中被归为非自动化数字服务，但2021年联合国税务专家委员会发布的联合国范本12B条并未明确其定性，因此该服务是否属于自动化数字服务，是否可适用联合国范本12B条存在不确定性。


此外，联合国范本12B条注释对设置收入规模门槛及排除常规利润的建议可能限制来源国的税收收入。联合国范本12B条第26段及第48段注释建议，应少数成员国要求，为避免对初创企业和中小型企业的不利影响，可以在总收入征税模式下对来源国征税设置纳税人收入规模门槛和来源国当地收入规模门槛；在核定合格利润征税模式下，规定来源国征税时需排除部分常规利润。根据南方中心的测算，如果联合国范本12B条只适用于自动化数字服务，且按照3%的较低税率对收入总额课税，那么对于南方中心成员国和非洲联盟成员国而言，其带来的税收收入不会显著高于OECD支柱一金额A带来的税收收入。但如果联合国范本12B条的适用范围扩大，或适用更高的如4%的税率对收入总额课税，那么联合国范本12B条相比金额A将会为部分国家带来更加可观的税收收入。
（二）征税权分配规则及不确定性
联合国范本12B条将优先征税权分配给来源国，但在来源国的认定上存在潜在的不确定性。根据12B（9）条的规定，来源国指“支付人居民国”，或“实际负担支付义务的常设机构或固定基地所在缔约国”；“支付”是指“按照合同或惯例的要求，履行将资金交由服务商支配的义务”。由此可以看出，联合国范本12B条不仅关注资金流向（支付金钱对价的行为），而且十分强调支付义务。部分专家认为，当支付人和实际负担支付义务的人位于不同管辖区时，联合国范本12B条应当认定负担支付义务的人所在国为来源国。由于联合国范本12B条未明确当服务费由位于第三国（非缔约国）的常设机构或固定基地负担时如何认定来源国等问题，这种情况下对来源国的认定容易引发争议。此外，由于联合国范本12B条未明确当经济意义上的支付义务主体与法律意义上的支付义务主体不同，且位于不同管辖区时应如何认定来源国，所以，也容易在来源国的认定上出现争议。由于自动化数字服务往往是多边业务模式，涉及多个支付行为及多个税收管辖区，因此在一个自动化数字服务交易中可能存在多个来源国，容易导致经济意义上的重复征税，而囿于双边税收协定的固有局限，联合国范本12B条无法协调多个来源国的征税权冲突，亦不能解决经济意义上的重复征税问题。
（三）征管方式及不确定性
  联合国范本12B（2）条、12B（3）条允许来源国对收入总额或合格利润课税。根据联合国范本12B（3）条，合格利润=自动化数字服务年度总收入×利润率×30%。利润率指下述指标中的孰高：（1）受益所有人的自动化数字服务业务部门（分部）利润率，或在受益所有人未单独对相关业务部门设账的情况下，受益所有人的总体利润率；（2）若受益所有人属于跨国企业集团，则跨国企业集团的自动化数字服务业务部门利润率，或在跨国企业集团未单独对相关业务部门设账的情况下，跨国企业集团的总体利润率。然而，联合国范本未就自动化数字服务业务部门设账给出具体指导，亦未提供计算利润率的会计标准，或明确受认可的资料标准。由于各国适用会计准则不同，因此上述规定一方面可能加重纳税人的遵从负担，另一方面也可能加大税务机关的征管成本。之所以将来源国的征税权限于30%，是因为在综合考虑市场、资产、员工和收入对利润创造的贡献后，居民国和来源国之间需要就利润分配达成一种平衡的妥协。目前，少数成员方认为30%的比例会导致来源国按照合格利润课征较高税收，因此在双边谈判时可以修改相应比例。
在征管方面，联合国范本并未提供B2C模式的征税方式。有专家建议借鉴欧盟的迷你一站式（Mini One-Stop Shop，MOSS）系统或由付款中介进行代扣代缴。但MOSS系统是在欧盟内部实施的增值税统一申报系统，实施前提是有统一市场、良好的信息交换机制以及诚信且主动申报的纳税人。因而，该机制在其他区域是否具备推行条件还有待观察。由付款中介进行代扣代缴的方式会产生额外成本，可能导致付款中介缺乏相关动力，同时要求付款中介准确识别需要代扣代缴的付款行为也存在一定困难。
（四）联合国范本12B条与其他条款的关系及不确定性
为处理联合国范本12B条和其他条款之间的潜在竞合关系，12B条规定，若所得被下述条款涵盖，则下述条款优先于12B条适用：第7条（营业利润）、第8条（国际运输）、第12条（特许权使用费）、第12A条（技术服务费）、第14条（独立个人劳务）。实践中，自动化数字服务、特许权使用和技术服务通常难以区分，因此12B条与12条、12A条最易出现竞合情况。联合国范本注释建议，除非混合服务中有明显的主要服务和辅助服务，否则应对服务进行拆分，并对相关所得按合同约定或合理方式分摊，分别按照第12条、第12A条、第12B条征税。然而，数字经济业务模式变化非常快，即使可以从性质上对数字服务进行区分，但在混合服务中没有标明各项服务对价的情况下，要合理划分不同服务产生的收入并不容易。此外，拆分规则也可能鼓励纳税人在合同中对混合服务进行有利于纳税人的拆分，导致出现协定滥用。
12条、12A条、12B条极易产生竞合关系，一方面是因为自动化数字服务、特许权使用和技术服务本身边界不清、容易混同，另一方面是因为上述条款就相同事项的规定不同。一是在建议税率方面，联合国范本12条和12A条并未就来源国按收入总额课税的税率给出建议，而12B条建议将来源国按收入总额课税税率限制在3%～4%。以我国签订的税收协定为例，通常特许权使用费条款和技术服务费条款的来源国课税税率会高于3%～4%。二是在来源国是否可按净所得课税方面，12条和12A条并不允许来源国按照净所得课税，但12B条允许来源国按净所得课税。三是在是否可对B2C业务模式征税方面，12A条明确排除对B2C业务征税，但12条及12B条保留对B2C业务模式的征税权。对此，西班牙马德里卡洛斯三世大学的安德烈斯·贝兹·莫雷诺（Andrés Báez Moreno）副教授指出，联合国范本加入12B条的重要原因是对12A条适用所得进行限制性解释，这种操作可能加剧所得定性等问题，导致效果差强人意。例如，巴西税收协定中的12A条可涵盖自动化数字服务，因此对于巴西来说，引入12B条可能毫无益处。
目前，各国签署的部分双边税收协定参考了《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，将特许权使用费的征税权分配给居民国独占享有。由于2017年联合国范本才引入12A条，因此大多数协定尚未纳入技术服务费条款。例如，我国与少数国家签订的税收协定包含技术服务费条款；在部分协定中，该条独立于特许权使用费条款，且提供不同的税收待遇。在中国与印度签署的双边税收协定中，技术服务费与特许权使用费的税收待遇则相同。因此，自动化数字服务是否已被双边税收协定中的既有条款涵盖，也是缔约国考虑是否适用联合国范本12B条的重要因素。
四、联合国范本12B条适用展望

从技术层面看，联合国范本12B条在适用上存在各种不确定性。除了双边税收协定条款难以解决多边税收问题的内在弊端外，联合国范本12B通过完善技术规则可以解决大多数自动化数字服务的跨境征税问题。然而，联合国范本12B条可以在多大范围内被国际社会所接受，很大程度上受OECD支柱一金额A多边公约发展进程和国家间利益博弈的影响。下文将从联合国范本12B条和OECD支柱一金额A的比较、双边税收协定及全球共识三个层面对联合国范本12B条的适用前景进行展望。
（一）联合国范本12B条与OECD支柱一金额A适用性的比较
联合国范本12B条与OECD支柱一金额A在适用范围、征税权分配规则、计税模式、解决税收争议机制及效力上都存在较大差异。其一，在适用范围上，联合国范本12B条适用于自动化数字服务所得；金额A适用于年全球营业收入200亿欧元及以上且利润率在10%以上的跨国企业，排除对采掘业和受监管的金融服务业的适用。其二，在征税权分配规则及计税模式上，联合国范本12B条将优先征税权分配给产生支付义务的来源国，允许来源国对收入总额或合格利润征税；而金额A采用公式分配法，将适用范围内跨国企业25%剩余利润的征税权分配给消费或用户所在市场辖区。其三，在争议解决机制上，联合国范本12B条并未引入新的争议解决机制，金额A则引入了强制有约束力的争议解决机制。其四，在效力上，联合国范本12B条是不具约束力的“软法”性质的政策建议，而金额A将主要通过有约束力的多边公约实施。正是由于金额A要求不同辖区就税基计算、公式分配因子、来源规则等复杂的技术规则达成一致，因而金额A多边公约推进难度较大，进程较缓。与通过复杂的公式分配法来解决经济数字化问题的金额A相比，联合国范本12B条只聚焦于自动化数字服务，且对现行国际税收规则只进行微调，显得尤为简单易行。
（二）双边税收协定引入联合国范本12B条的考量因素
缔约国在考虑是否以及如何在双边税收协定中引入联合国范本12B条时，首先需要考虑引入联合国范本12B条是否必要，这取决于缔约国是否拟对自动化数字服务所得提供与既有协定条款不同的协定待遇：若否，可以考虑明确自动化数字服务所得适用的协定条款；若是，在引入联合国范本12B条时应明确区分不同所得的规则，以避免所得定性冲突引发的适用协定争议。
缔约国还可以考虑从如下方面对联合国范本12B条的技术规则进行细化：关于自动化数字服务的判断，明确积极清单和消极清单可以作为定性的依据而不仅是参考；明确同步互联网传输的广播服务是否属于自动化数字服务；明确在计算自动化数字服务业务部门利润率时受认可的会计准则以及成本/费用扣除标准，并明确按合格利润课税的资料提供标准；可结合增值税征管实践，探索新的B2C征税模式，如开发使用自动计税税收遵从软件；明确当服务费由位于第三国（非缔约国）的常设机构或固定基地负担时来源国的认定。
此外，联合国范本12B条并不为缔约国创设征税权，因而缔约国对自动化数字服务征收所得税是联合国范本12B条适用的前提。将联合国范本12B条转换为国内法的核心在于明确对非居民的自动化数字服务所得征税，并明确以承担支付义务的企业或个人所在地为所得来源地。
（三）联合国范本12B条成为全球共识的可能性分析
联合国范本12B条能在多大程度上成为全球共识，一方面受金额A多边公约进程的影响，另一方面受国家间利益博弈的影响。由于联合国范本12B条在效力和规则框架上与OECD支柱一金额A截然不同，若金额A落地成为国际税收规则，且更多国家选择加入金额A多边公约，联合国范本12B条可能只会被未采用金额A且数字经济发展程度相当的国家采用。
若OECD支柱一金额A推行受阻，联合国范本12B条能否成为国际共识方案则取决于国家间利益博弈。联合国范本12B条将自动化数字服务的优先征税权分配给产生支付义务的来源国，这与不同国家在不同时期主张的“营销型无形资产”方案、“用户参与”方案、“显著经济存在”方案在征税权分配上存在不同，而不同方案本质上反映了国家间利益博弈。联合国范本12B条能否得到数字经济供应大国、消费大国的认同，是其能否在全球范围内推行的关键。此外，为兼顾发达国家和发展中国家的利益，在联合国框架下成立多边税收合作机构最为合适，但由于投入有限、技术力量不足等原因，联合国一直未能主导国际税收规则的制定。近期，联合国发布了《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》的秘书长报告，这是否会助力联合国范本12B条在全球范围内推行仍有待观察。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第11期）
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欢迎按以下格式引用：
陶紫凝.联合国税收协定范本12B条的适用性研究[J].国际税收，2023（11）：45-53.
●鲁文·S.阿维-约纳 穆罕纳德·塞利姆：GloBE背景下的美国最低税
●王智烜 蔺涵婧 戴思佳：美国现代供给侧经济学下的税收发展动向
●胡云松：全球最低税与国际税收竞争：有效税率和政策选择
●吴小强：全球最低税实施过渡：“走出去”企业面临的关键挑战与应对
●杜莉：全球反税基侵蚀规则中选择条款的解读与分析
●克里斯·桑格 大卫·斯内尔：借税收之力，促经济复苏
●陈甬军：共建“一带一路”合作共赢机制分析与创新发展
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●于健：OECD成员国遗产税和继承税制度的比较研究及启示
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