GloBE背景下的美国最低税

时代税客

作者信息
鲁文·S.阿维-约纳 著（密歇根大学法学院）
穆罕纳德·塞利姆 著（密歇根大学法学院）
朱晓丹 译（大连海洋大学海洋法律与人文学院）

文章内容
一、引言

2021年12月20日，经济合作与发展组织（OECD）发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《GloBE规则立法模板》），提出对特定跨国实体征收15%全球最低税的框架方案。全球最低税主要通过两项规则予以实施：收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。一般而言，IIR指的是针对跨国企业集团某些成员（以下简称“成员实体”）的低税所得，对该集团母公司征收补足税；作为IIR的后盾，UTPR则指的是若母公司未被征收IIR项下的补足税，将通过限制扣除或等额调整的方式把补足税义务分配给非母公司的其他成员实体。
OECD/二十国集团（G20）税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架将最低税制度引入支柱二的举动，普遍被认为是对2017年美国《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act,TCJA）的回应。《减税与就业法案》既规定了针对美国境外所得的最低税制度，即全球无形资产低税所得（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）制度，也规定了针对美国境内所得的最低税制度，即税基侵蚀与反滥用税（Base Erosion and Anti-Abuse Tax,BEAT）制度。GILTI和BEAT被认为分别引领了支柱二IIR和UTPR的制定。因此，与对美国数字巨头企业加税的支柱一不同，支柱二一般被认为更符合美国的税收政策。
虽然这种观点有其合理性，但是美国与支柱二的关系远非如此简单。首先，支柱二是多年来践行税不重征原则（Single Tax Principle,STP）的巅峰之作。作为国际税法的基本原则，税不重征原则始于20世纪20年代。然而，美国税制在《减税与就业法案》发布之前的很长一段时间里并未采纳这一指导性原则。其次，《减税与就业法案》与支柱二规则并不完全相同，且美国是否能够全面实施支柱二，尚不明确。
下文将探讨三个问题：《减税与就业法案》和支柱二的关系；美国对支柱二可能作出的回应；如果美国不实施支柱二，会发生什么。本文也将探讨美国近期颁布的公司替代性最低税（Corporate Alternative Minimum Tax,CAMT）与支柱二之间的相互关系。
本文的主要结论如下：一是支柱二以税不重征原则为基础，这就意味着支柱二践行国际税收的宗旨，目的是防止双重征税和双重不征税。二是若美国不实施支柱二，可能会加剧重复征税问题或导致公司利润从美国境内转移至境外。三是即使美国最终不采纳支柱二，支柱二不会、也不应该前途渺茫：除美国之外的世界各国（或者那些乐于采纳支柱二的税收辖区）无须等待或依赖美国，也可继续开展此项有意义的国际税收改革；相反，欧盟成员国或其他主要国家推进实施支柱二可能会对美国造成压力，未来可能最终促使美国接受支柱二。

二、《减税与就业法案》和支柱二的起源

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
支柱二方案一经公布，即被视为试图在全球范围内实施《减税与就业法案》的两项核心制度——GILTI和BEAT，因此也被认为在一定程度上反映了美国的利益和影响。但支柱二和《减税与就业法案》的关系实际上更为复杂。
支柱二的根源可以追溯至国际税收制度的起源。支柱二所遵循的税不重征原则早在1918年美国境外税收抵免制度和1927年国际联盟发布的首个税收协定范本中均有迹可循。1961-1981年期间，美国带头实施了税不重征原则：一是1961年出台受控外国公司（CFC）制度；二是设计旨在防止双重不征税的税收协定条款。
然而，在1981年之后直至《减税与就业法案》颁布之前，美国停止实施税不重征原则。具体表现为：1984年取消了对利息征收预提所得税的规定，即无论利息在居民国或其他税收辖区是否已经被征税，对来源于其境内的利息所得都免征预提所得税；1997年美国联邦所得税采纳了打勾规则（Check-the-Box Rules），该规则使得美国跨国公司可以据此规避受控外国公司税制。因此，很难说支柱二符合《减税与就业法案》颁布之前的美国税收政策。
推动《减税与就业法案》颁布的首要动力是美国国内需求，而非国际共识。截至2017年，美国跨国公司因借助联邦所得税打勾规则规避受控外国公司规则，而在境外低税辖区囤积的利润已高达3万亿美元。但是，这些利润汇回美国需缴纳35%的重税。美国跨国公司因此游说国会参考日本和英国近期类似的税收政策，采纳“属地征税原则”（即参股免税制度），以对其汇回美国的境外利润免税。因此，《减税与就业法案》并不是美国引领国际税收改革的例证；相反，它是美国吸收他国税制经验的明确尝试。
这次游说遭到另一些主要赚取美国国内利润的大公司（如沃尔玛）和一些非公司实体的反对：大公司更希望直接降低公司所得税税率，非公司实体首要关注的也是降低对其适用的联邦所得税税率。最终颁布的《减税与就业法案》满足了各方利益诉求：拥有境外利润的美国跨国公司得到了它们主张的参股免税政策，联邦公司所得税税率从35%降至21%也使主要经营美国境内市场的公司受益，作为非公司实体的税收穿透实体则适用29.6%的联邦所得税特殊税率。
《减税与就业法案》的降税改革意味着需要通过其他渠道来增加财政收入，因为美国的立法程序要求实施《减税与就业法案》后，联邦财政总收入减少的额度必须控制在1.5万亿美元之内。正是出于增加美国财政收入而非调整税收政策的目的，《减税与就业法案》才制定了三项国际税收改革措施。第一项是对美国跨国公司在境外过去囤积的利润（即3万亿美元）按8%至15%的税率一次性征税。第二项是根据GILTI制度，对有形资产回报率超过10%的跨国公司的全球利润减按10.5%的税率征收联邦所得税。最后一项是引入BEAT，对来源于美国的特定投资所得征收税率为10%的最低税，这实际上是不允许美国公司就支付给境外关联方的利息、特许权使用费和其他应税项目（但不包括销售货物的成本）进行税前扣除。
因此，《减税与就业法案》的颁布主要受美国利益和政治因素的驱动，很少考虑税收政策因素。另外，由欧洲国家（特别是德国）主导的支柱二有效适用了税不重征原则。税不重征原则已经成为2013-2015年期间BEPS项目多项行动计划的指导性原则（虽然未能解决第1项行动计划项下的数字经济税收挑战问题，但确实解决了第2项行动计划项下的混合错配问题，并对多边法律工具进行了诸多创新）。此外，BEPS项目建议强化受控外国公司规则（第3项行动计划）。因此，支柱二持续践行税不重征原则，很难看出它是对《减税与就业法案》的回应。
进一步来说，无论是GILTI还是BEAT，均与支柱二不兼容。GILTI规定的最低税率（10.5%）低于支柱二的最低税率（15%），并且与支柱二将利润按辖区汇总不同，GILTI将美国境外的全球利润汇总计算。BEAT与UTPR也差异较大。与UTPR不同的是，无论款项收取人居民国适用何种有效税率，BEAT均可适用。例如，尽管德国实行较高的公司所得税税率，但某美国公司向其德国关联保险公司支付的再保险费（无任何弥补损失的扣除）也适用BEAT。此外，由于不允许进行境外税收抵免，BEAT可能产生双重征税问题，这同样不符合支柱二所遵循的税不重征原则。

三、美国应对支柱二的两种选择

与特朗普政府不同的是，拜登政府全面参与了“双支柱”方案的谈判，促成了2021年10月关于实施“双支柱”方案的国际共识协议。现在支柱二方案即将实施，那么美国可能作出何种回应呢？
截至目前，美国对待支柱一和支柱二的态度可能大相径庭。尽管在美国的施压下，支柱一方案已经有所调整（如将支柱一的适用范围扩大至所有大型跨国公司，而非仅是美国数字巨头企业），但美国依然很难接受支柱一。主要问题在于，支柱一显然需要一个多边协议来修订美国现行所有税收协定的第5条、第7条和第9条，但这将很难实现，因为修订国际协定需要参议院超过三分之二多数票的同意。即使将支柱一作为一项行政协议，美国也很难制定发布。尤其是支柱一已被推迟至2025年实施，届时共和党可能已控制国会至少部分席位。
与支柱一不同，美国接受支柱二相对容易，因为支柱二只需要国内立法程序（而非条约修订程序），而民主党在参议院和众议院中均占多数席位。事实上，为使美国税法与支柱二兼容，拜登政府及国会民主党议员在《2021年预算案》和随后颁布的《重建更好未来法案》（Build Back Better Act,BBB）中已经提议：（1）将GILTI税率提高至15%；（2）按国别适用GILTI规则；（3）修改BEAT规则，使其与UTPR兼容，如规定若美国公司对外支付的款项已足额纳税，则不应适用BEAT。
遗憾的是，BBB法案未能获得通过，但这与其涉税条款无关，国会对涉税条款没有争议且已达成一致。BBB法案是因其支出条款仅在众议院通过、未能在参议院通过而宣告失败。但是，美国参议院和众议院2022年通过了《通货膨胀削减法案》（以下简称《通胀削减法案》），并由拜登总统签署发布。《通胀削减法案》规定了公司替代性最低税，即若美国大型跨国公司（平均年净所得额超过10亿美元）的常规所得实际税率低于15%，则对其适用税率为15%的最低税。公司替代性最低税系以跨国公司财务报表的账面收入（伴随一些纳税调整）为基础，适用于整个跨国公司（包括其境外的受控外国公司）。与GILTI一样，公司替代性最低税也不按国别适用。
美国现有两种选择。第一种是修改国内法，与支柱二兼容。2022年3月28日公布的《2023年预算案》假定仅获得众议院通过的BBB法案最终能够出台，也涵盖了其他与支柱二兼容的内容。一是将联邦公司所得税税率提高至28%，这将使GILTI税率自动提高至21%，尽管GILTI仍然按全球而非辖区汇总境外所得；二是明确采用《GloBE规则立法模板》实行的UTPR；三是规定国内补足税规则，以阻抑他国利用UTPR对美国公司（以及在美国经营的外国公司）征收补足税，同时还可以最大程度地保留美国国内税收抵免优惠。
如果《2023年预算案》的上述提议均能通过立法，那么美国将遵从支柱二的大部分规则，且不会给美国跨国公司带来任何负面影响。然而，《2023年预算案》提议的上述法律条款不太可能在2025年之前颁布。值得注意的是，美国此后颁布的公司替代性最低税可能符合支柱二的部分要素（下文将进一步讨论）。
2022年8月由国会通过、拜登总统签署的《通胀削减法案》规定了对公司账面收入征收15%的公司替代性最低税。虽然公司替代性最低税在立法技术层面不同于支柱二的IIR，但鉴于其征税对象涵盖美国跨国公司的受控外国公司，美国可以将其认定为受控外国公司税制。美国也可以将公司替代性最低税对国内所得适用的部分认定为合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT）。这两个观点能否得到诸如欧盟或BEPS包容性框架成员等相关方的认可，尚不确定。
美国的第二种选择是不修改国内法，不参与实施支柱二。如果美国不再另行颁布配套的税法，GILTI则不构成《GloBE规则立法模板》项下合格的IIR，美国因此也将被认为未实施支柱二。根据《GloBE规则立法模板》的规定，应首先确认跨国企业集团控股公司所在辖区是否实施IIR。如果跨国企业集团架构未设置控股公司，或者控股公司所在辖区未实施合规的IIR，那么UTPR将适用于在其他国家（实施支柱二）开展业务的美国跨国企业集团。这将导致税收收入从美国大幅转移至其他国家，并可能显著抑制美国公司境外经营的积极性。引入支柱二规则也将削弱美国国内多项税收抵免和税收激励政策的效果，如可以降低美国联邦公司所得税有效税率的绿色/可再生能源抵免、低收入住房抵免、境外衍生无形资产所得（Foreign-Derived Intangible Income,FDII）的扣除、研发抵免等。理由是，若美国联邦公司所得税有效税率降至支柱二规定的全球最低税率之下，支柱二UTPR的适用将抵销美国上述税收抵免的优惠。美国国会提供的这些税收抵免和税收激励的优惠税额将最终被实行UTPR的国家享用。
一个更为悲观的问题是，美国是否会允许美国公司就其在境外缴纳的UTPR税款进行境外税收抵免。美国财政部近日修订了境外税收抵免规则，对于那些在缺少与美国有充分联结要素（辖区联结度规则）的国家所缴纳的税款，将更难获得境外税收抵免优惠。这项修订是为了应对数字服务税，但它影响的范围显然更广，UTPR税款可能据此不构成美国税法上的所得税，从而无法在美国进行境外税收抵免。根据《GloBE规则立法模板》，各国可以选择不同的调整方式来征收UTPR项下的补足税，包括做等额调整或限制扣除（有些国家可能会将税前扣除给予母公司）。估算支付给集团母公司的所得可能会增加辖区间的转让定价差异。同样，在这种情况下，限制扣除可能会使母公司无法根据美国联邦法规的成本回收规则（cost recovery rules），就其在境外支付的税款申请税收抵免。如果做等额调整或限制扣除的所得不能享受境外税收抵免，那么支柱二可能使美国跨国公司的境外所得面临严重的双重征税问题，因为它们将同时面临两种不同的全球最低税制度，即GILTI规则和支柱二规则（包括适用UTPR或者对控股公司适用IIR）。
尽管如此，还应注意到虽然现行GILTI可能不被视为合格的IIR，但GILTI构成《GloBE规则立法模板》规定的受控外国公司税制。根据《GloBE规则立法模板》，受控外国公司税制优先于其他国家主张的IIR或UTPR适用。这样一来，即使美国不修订GILTI，也能够主张优先征税权。
若GILTI被认定为受控外国公司税制，则依据GILTI计算出的对受控外国公司所得征收的税款将被视为支柱二项下分配给受控外国公司的有效税额（covered tax）。这一结果大概并非《GloBE规则立法模板》起草者的本意。因此，在《GloBE规则立法模板》之后，还需要就受控外国公司制度与全球反税基侵蚀规则之间的协调提供进一步的指引，尤其应明确美国GILTI是否为支柱二认可的受控外国公司税制。
另一个有趣的问题是，美国是否可以主张公司替代性最低税符合支柱二。公司替代性最低税的境外要素使其不符合IIR，理由与GILTI不符合IIR相同，二者均不按国别计算境外所得。然而，美国可以主张，既然公司替代性最低税适用于美国大型跨国公司的所有受控外国公司，那么应该被认定为受控外国公司税制，并且既然公司替代性最低税的税率为15%，那么UTPR不应对这些跨国公司适用。此外，美国还可以主张，针对美国境内所得征收的公司替代性最低税是支柱二项下的合格国内最低补足税。如果美国成功说服BEPS包容性框架接受这些主张，那么实施支柱二可能对适用公司替代性最低税的美国跨国公司带来的不利后果将可避免。美国以上主张能否被BEPS包容性框架接受尚不确定，但若被接受，将有助于包容性框架说服其他国家也实施支柱二。
四、若无美国参与，支柱二能实施吗？

一些评论者认为，如果美国最终未能实施支柱二（如发生前文悲观情形），将会导致整个支柱二多边合作框架的坍塌。我们认为这种担忧夸大其实。首先，虽然美国不实施支柱二可能会减缓支柱二实施进程，但这并不会妨碍其他国家实施支柱二。例如，《GloBE规则立法模板》发布后仅几日，欧盟理事会迅速通过旨在采纳《GloBE规则立法模板》的欧盟指令立法提案。欧盟指令的内容紧跟《GloBE规则立法模板》，试图在欧盟27个成员国实施统一的IIR和UTPR。除欧盟外，多个国家也表示将着手实施支柱二，如英国在《GloBE规则立法模板》发布后随即就支柱二的实施开展了公众咨询。
此外，虽然支柱二整体结构设计是优先适用IIR，但支柱二也规定，如果居民国出于任何理由不适用IIR，那么其他国家可以适用UTPR，以确保跨国公司的税负达到支柱二项下的最低税水平。因此，若美国不修改GILTI（尤其是不提高GILTI税率），则GILTI不符合IIR，那么其他国家将对美国公司适用UTPR。在这种情况下，任何一届美国政府都将面临来自美国公司的巨大压力，即允许其就缴纳的UTPR税款在美国进行境外税收抵免。这也将促使美国政府改革GILTI制度，以符合IIR并减轻实施支柱二的相关行政负担。当对所有跨国公司均适用全球最低税率时，共和党议员也将更难辩称，美国跨国公司处于竞争劣势。
我们认为，在这种情况下，即使是共和党议员也可能转变立场，同意为实施支柱二而修改美国税收规则。就如同2004年美国通过立法，以回应世界贸易组织（WTO）对美国与欧盟争端作出的不利于美国的裁决，且该立法充分考虑了美国跨国公司的利益，同时也与WTO规则兼容。

五、结论

本文试图阐明美国税法与支柱二之间的关系。本文认为，支柱二的首要功能不是对美国《减税与就业法案》的回应。虽然2025年之前美国颁布实施支柱二的国内立法的可能性很低，但这不会扰乱支柱二的实施进程。
概言之，美国并不像1980年之前那样引领国际税收事务，即使2010年美国《海外账户税收合规法案》催生了OECD《共同报告标准》（CRS）的出台。但是，这未必是一件坏事。现在对BEPS包容性框架的考验是，它们是否可以在没有美国参与的情况下开展卓有成效的国际税收改革。2021年10月《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》中为各国实施支柱二设定的雄心勃勃的时间表，恰恰能够印证这一点。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第11期）
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欢迎按以下格式引用：
鲁文·S.阿维-约纳，穆罕纳德·塞利姆.GloBE背景下的美国最低税[J].朱晓丹，译.国际税收，2023（11）：37-44.
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