刑法逃避缴纳税款罪中“不予追究刑事责任”条款的解析与适用

李威03

作者：
董 梅（新疆财经大学法学院）

2009年《刑法修正案（七）》对刑法第二百零一条作出重大修改，在该条第一款明确规定逃避缴纳税款罪构成要件的基础上，增设第四款“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”（以下简称“‘不予追究刑事责任’条款”）。此条款彰显了激励“有第一款行为的”纳税人主动接受税务行政处罚、保护国家税收权益的立法意图。但是对该条款的具体理解与适用，学术界和实务界均存在一定的分歧，影响了立法意图的实现。为正确理解与适用“不予追究刑事责任”条款，有必要从法解释学角度对相关争议问题进行深入探析。

一、“不予追究刑事责任”条款的性质
“不予追究刑事责任”条款表明，有刑法第二百零一条第一款逃避缴纳税款行为的纳税人并不会绝对地被处以刑罚，而是在满足特定条件时可以“不予追究刑事责任”。对于“不予追究刑事责任”条款的性质，理论上有多种理解。有观点认为，“不予追究刑事责任”条款是第一款逃避缴纳税款罪的出罪事由，只要纳税人“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”，就应当“不再作为犯罪追究刑事责任”。也有观点认为，“不予追究刑事责任”条款是逃避缴纳税款罪的初犯免责条款，该条款从内容看“前半段是正面规定初犯免责，后半段则反面规定如果不是初犯，而是曾因逃税受过一次以上刑事处罚或者二次以上行政处罚的再犯，则不能免责”。还有观点认为，“不予追究刑事责任”条款是逃避缴纳税款罪的处罚阻却事由，即“只要行为人的逃税行为符合刑法第二百零一条第一款的规定，并具备其他责任要素，其行为就成立逃税罪”，“不予追究刑事责任”条款只是表明“具备什么条件就不追究刑事责任”。不同的性质认知，对应着不同的“不予追究刑事责任”条款与逃避缴纳税款罪之间的逻辑关系，也会导致税务机关与司法机关在逃避缴纳税款罪处理上的不同结果。那种认为“不予追究刑事责任”条款的性质无关紧要或认为对条款性质的辨析并不影响其运行的观点，是没有意识到性质认识的重要性，要正确适用“不予追究刑事责任”条款的主文与但书，就必须正确理解该款规定的性质。
（一）“不予追究刑事责任”条款不能定性为出罪事由
持出罪事由观点者的逻辑是：“经税务机关通知，行为人补缴应纳税款并缴纳滞纳金后，国家应得的纳税收入并没有受到影响，且行为人受行政处罚，也在一定程度上维护了税务机关的权威。”也就是说，“既然逃避缴纳税款的纳税人已经恢复了受损的国家税收权益，逃避缴纳税款行为已不具备行政违法性，自然也不再具有刑事违法性”，所以“不予追究刑事责任”条款“体现出立法对满足法定条件下的该种逃税行为的非犯罪化选择意图”，是“在符合基本的罪刑规范基础上因某种特定事由的存在而排除犯罪性、不追究刑事责任的规定”。
从法解释学角度看，出罪事由的上述逻辑是站不住脚的。法律解释常见方法有文义解释、体系解释、目的解释、历史解释、合宪解释等。在应用这些解释方法时，法律解释虽然没有固定的套路，但对强调“罪刑法定”的刑法而言，从文义解释和体系解释出发再拓展至目的解释、历史解释、合宪解释等实则是一个不容辩驳的顺序。所谓出罪事由实质是意指没有触犯本罪，从文义解释和体系解释看，“不予追究刑事责任”条款没有出罪的意思表示。现行刑法是在总则中以排除的方式定义罪与非罪的界限，其中，第十三条规定了“不认为是犯罪”的情形，第十六条规定了“不是犯罪”的情形。如果坚持认为“不予追究刑事责任”是出罪事由，无异于在刑法总则“不是犯罪”或“不认为是犯罪”之外又创设了第三个非罪标准，这无疑是对刑法总则的僭越，而刑法总则界定罪与非罪的权力是不可挑战的。
（二）将“不予追究刑事责任”条款定性为初犯免责亦有不妥
既然“不予追究刑事责任”条款不能定性为逃避缴纳税款罪的出罪事由，结合刑法第二百零一条第一款先规定逃避缴纳税款的犯罪行为再规定第四款“不予追究刑事责任”的表达次序看，“不予追究刑事责任”条款应当是一种逃税罪成立后免除刑事责任的规定。但若将“不予追究刑事责任”条款定性为初犯免责，在法解释学上仍有不妥。
从文义解释和体系解释看，“不予追究刑事责任”条款并无针对初犯免责的意思，即使该条款但书部分提到“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。该但书强调的“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”（即追究刑事责任），有针对累犯不免责的意思，但累犯不免责不等同于初犯免责。针对累犯与初犯设定不同的处罚力度同样是刑法总则的权力，累犯与初犯概念的设立是从犯罪行为的概括性危害来看的，一个行为人有多个犯罪行为，从每一个罪名看都是初犯，但是从社会危害性来看就可以定为累犯。而且即便是针对同一个罪名，是否针对累犯与初犯设定不同的处罚力度需要在具体条文中明示。如果坚持认为“不予追究刑事责任”条款性质是初犯免责，则混淆了初犯和累犯的关系。
（三）“不予追究刑事责任”条款应当是处罚阻却
与出罪事由和初犯免责比，将“不予追究刑事责任”条款定性为处罚阻却，既能梳理清楚“不予追究刑事责任”条款与第一款“逃避缴纳税款罪”的逻辑关系（即，在处罚阻却定性下，刑法第二百零一条表达的意思是：满足刑法第二百零一条第一款逃避缴纳税款罪行为构成要件的，即已成立逃避缴纳税款罪，第四款“不予追究刑事责任”只是强调在特殊情形下不再追究刑事责任而已，并不否认逃避缴纳税款罪的成立），又能避免强调“初犯”的解释学尴尬。
首先，“不予追究刑事责任”条款与第一款之间有逻辑上的先后次序。刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款罪成立是先决条件，这个条件成立时才考虑第四款“不予追究刑事责任”条款的适用。所以，“不予追究刑事责任”条款开头即提“有第一款行为的”。依此逻辑关系，在税务机关认为纳税人具备第一款犯罪行为要件（涉嫌构成逃避缴纳税款）时，就应当将相关案件移送给司法机关。由司法机关按照刑事案件证明程度的要求，确定要不要补充侦查、是否确实成立逃税罪。实践中又先由税务机关视纳税人是否“补缴税款、缴纳税收滞纳金、接受行政处罚后”再决定是否移送案件的做法，不仅忽视了“不予追究刑事责任条款”和第二百零一条第一款之间的逻辑关系，也忽视了行政案件和刑事案件证明程度不同这一基本事实。
其次，“不予追究刑事责任”条款并不关心纳税人是否初犯，或者说不关心纳税人“补缴税款、缴纳税收滞纳金、接受行政处罚”时的主观恶性大小。“不予追究刑事责任”条款只关注纳税人在收到税务机关依法下达的通知后是否有“补缴税款、缴纳税收滞纳金、接受行政处罚”的客观表现。

二、处罚阻却的适用规则

“不予追究刑事责任”条款包括前后两个部分。其中：前一部分规定了纳税人“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”即“处罚阻却”；后一部分（但书）规定了纳税人在“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，即不适用“不予追究刑事责任”，亦即“处罚阻却除外”。“不予追究刑事责任”条款先规定处罚阻却再规定处罚阻却除外，表明刑法对触犯逃避缴纳税款罪的纳税人有所宽容但又不一味宽容，因此在理解、适用处罚阻却规则和处罚阻却除外规则时均应当从严解释。
（一）要求税务处罚前置
从刑法公平原则看，“经税务机关依法下达追缴通知”要求行政处罚前置。刑法公平原则不仅体现为过罚相当，也体现为刑法面前人人平等。对纳税人满足一定条件后“不予追究刑事责任”，是纳税人依据刑法享有的一项免于被追究刑事责任的机会和权利，这项机会和权利应当同等地给予所有纳税人。对公安机关立案调查的逃避缴纳税款案件，也不能否认“不予追究刑事责任条款”赋予纳税人的此项机会和权利，原则上公安机关应移送税务机关并由税务机关依法下达追缴通知。但若公安机关发现纳税人存在处罚阻却除外的情况，该项机会和权利给予或不给予纳税人并没有实质影响时，也没有必要以行政处罚前置束缚公安机关直接移送起诉的权力。
（二）要求三项条件齐备
“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”明确表明，在税务机关依法下达追缴通知后，纳税人若想不被追究刑事责任，必须同时具备补缴应纳税款、缴纳税收滞纳金、已受行政处罚三项条件，缺一不可。有学者认为，若税务机关下达的追缴通知中遗漏了税款、滞纳金或行政处罚中的一项，只要纳税人遵照通知书补缴了相应款项，就不妨碍纳税人享有不予追究刑事责任的机会和权利。这种看法不符合从严解释的刑法原理，有对逃避缴纳税款纳税人扩大宽容的嫌疑。对逃避缴纳税款行为，合法的追缴通知是包含补缴应纳税款、缴纳滞纳金以及行政处罚三个部分的，不包含这三项内容的追缴通知明显不合法。依据明显不合法的追缴通知放任对（接受错误追缴决定的）纳税人“不予追究刑事责任”，很可能会造成逃避缴纳税款的纳税人与税务机关相关人员私下勾结。
本文认为，对逃避缴纳税款的追缴通知中遗漏税款、滞纳金或行政处罚任意一项或多项的，应当由逃避缴纳税款的纳税人向税务机关提出补正请求，补正之后纳税人按照完整的追缴通知“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”，才能不予追究刑事责任。对纳税人提出补正要求而税务机关拒不补正的，纳税人依照不完整的追缴通知完成行政处分要求的，才能享有不予追究刑事责任的机会和权利。

三、处罚阻却除外的适用规则
处罚阻却除外的情形是逃避缴纳税款的纳税人“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”。从字面看，处罚阻却除外有三个要件：“五年内”“因逃避缴纳税款”“受过刑事处罚或被税务机关给予两次以上行政处罚”。因此，对逃避缴纳税款的纳税人适用处罚阻却除外而必须追究刑事责任的，要三个要件同时满足。
（一）“五年内”的回溯起点和处罚终点
1.回溯起点应以税务机关下发追缴通知日为准。处罚阻却除外，是站在行为人此次逃避缴纳税款犯罪已经成立的基础上，回顾纳税人过往“五年内”是否有“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”。回溯起点以哪一天为基准？理论上，回溯起点有税务机关立案日、税务机关下达追缴通知日、税务机关移送司法机关日、公安机关移送起诉日等多种选择。税务机关立案之日，表明税务机关只是合理怀疑纳税人可能触犯逃避缴纳税款罪并无实质证据，以税务机关立案日作为回溯起点没有实际意义。以税务机关移送司法机关日（或更靠后的公安机关移送起诉日）作为回溯起点时，因为关于案件移送时间，现行制度规定的是期间而非时点，则可能会因移送机关的原因使某些原本在五年内因逃避缴纳税款受过处罚的纳税人变为五年内没有受过处罚。所以，最好的选择是以税务机关下达追缴通知日为回溯起点。此时第一款“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且..”的犯罪行为已经基本确定，移送司法机关后要做的只是看是否达到起诉标准或是否可以不予追究刑事责任。这样选择，也能契合处罚阻却部分“有第一款行为”的规定。
2.处罚终点应以上次处罚结束日为准。回顾过往五年，目的在于确定纳税人有无“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的情形。因此，上次处罚的终点确定，关乎对纳税人可否适用处罚阻却除外。对上次处罚终点，理论上有两种不同的理解。一是以上次刑事判决生效或行政处罚决定生效之日为准。即：处理此次逃避缴纳税款罪时，要看过去五年内是否有对纳税人生效的刑事判决或行政处罚，如果没有就应当不予追究刑事责任；反之，如果有且其他要件满足时就应当适用处罚阻却除外，必须追究刑事责任。二是以上次刑事处罚或行政处罚执行结束之日为准。即：处理此次逃税罪时，要看纳税人在过去五年中是否有受过刑事处罚或行政处罚的经历。只要纳税人在过去五年中受过或仍在承受刑事处罚或行政处罚（处罚持续），就应当适用处罚阻却除外而必须追究刑事责任。从法条的文本看，“受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”中“受过”的宾语是“刑事处罚或者行政处罚”，而不是“刑事处罚判决”或“行政处罚决定”，因此第二种理解更符合文义解释的要求。另外，从处罚阻却除外并不一味宽容的用意看，将“五年内”理解为从刑事处罚或行政处罚执行结束时起算更为适宜。所以，无论上一次刑事判决或行政处罚决定生效于五年之前还是五年之内，只要五年中纳税人有被刑事处罚或行政处罚的经历，就应当追究刑事责任。
（二）“因逃避缴纳税款”特别强调处罚诱因
处罚阻却除外提到的“因逃避缴纳税款”，特别强调了受过刑事处罚或被税务机关给予两次以上行政处罚的诱因。对因逃避缴纳税款未受过刑事处罚或未被税务机关给予两次以上行政处罚的纳税人，以及对不是因逃避缴纳税款而受过刑事处罚或被税务机关给予两次以上行政处罚的纳税人，都不属于处罚阻却除外的情形，都可视纳税人满足处罚阻却规则的要件而“不予追究刑事责任”。
对“因逃避缴纳税款”中的“逃避缴纳税款”，按照体系解释的原则，应作与第一款逃避缴纳税款罪相同理解。逃避缴纳税款不仅要具备犯罪故意的主观要件，还要具备“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”以及“逃避缴纳税款数额”较大或巨大的客观要件。否则，若连逃避缴纳税款罪都不成立，就无从谈及处罚阻却及处罚阻却除外。

四、结 语
自2009年刑法第二百零一条增设“不予追究刑事责任”条款以来，对该条款的理解和适用的争议就未曾停止。“不予追究刑事责任”条款保障国家税收权益的立法意图不容否定，因此解决争议的唯一途径就是深入探寻的“不予追究刑事责任”条款的性质和具体使用规则。
作为立法后独立于立法者客观存在的刑法条文，“不予追究刑事责任”条款的理解和适用应当遵循法解释学的基本原理。从法解释学看，“不予追究刑事责任”条款不能定性为出罪事由，否则会混淆逃避缴纳税款犯罪行为与不予追究刑事责任的逻辑先后次序；也不能定性为初犯免责，否则会在判断是否“不予追究刑事责任”时掺杂过多的主观判断（如主观恶意、悔改态度等）。只有将“不予追究刑事责任”条款定性为处罚阻却，才能厘清第一款逃避缴纳税款犯罪行为与不予追究刑事责任间的逻辑次序，才能准确表达国家只看纳税人客观表现的条款精神。在具体适用“不予追究刑事责任”条款时，要注意刑法对逃避缴纳税款罪有不予追究刑事责任宽容，同时更有一层不一味宽容的潜在立场。循此立场对处罚阻却规则和处罚阻却除外规则从严解释，才能让“不予追究刑事责任”条款既发挥实现政策意图的作用，又不至于沦为对部分逃避缴纳税款行为的过度保护。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第11期。）

欢迎按以下格式引用：
董梅.刑法逃避缴纳税款罪中“不予追究刑事责任”条款的解析与适用[J].税务研究，2023（11）：83-87.


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