论数字经济下税收联结规则的时空构造与规范嬗变

李威03

作者：
彭 程（中国人民大学法学院）

经济数字化背景下，“支柱一”面临着技术实质性规则过于复杂、各方利益分配不均衡、单边征税行动大有抬头之势等问题，不断引发国际各方对其有效性和可实施性的质疑。而在税收联结规则的规范构建上，“支柱一”在定性方面将部分征税权赋予市场国，在定量方面以一定数额的收入门槛作为联结度检验标准，结合公式分配法进行利润分割，但未能与作为来源国征税基础的传统税收联结规则形成逻辑脉络上的接洽。
面对国际税收规则的嬗变，既有学术研究多停留于对税制实践进行实证性描述和总结的层面上，或仅在一个实践剧烈变革的大背景下提出表层化的问题和建议，未能对国际税收制度的设计逻辑予以深入分析。本文回归1923年经济学家报告中提出的经济忠诚原则，分别从经济交易发生的时空交互意义和货币价值的实现层面，阐述税收联结的实质意涵与构造逻辑，探讨经济联系何以具有税收意义。在此基础上，进一步分析数字经济是如何击破传统税收联结规则的运作机制的，不同改革方案又是如何对国际税收联结规则予以补缺，并从经济联结的视角透视各方案背后的税理和规范逻辑。最后回到市场国征税权，从税收联结关系的角度，阐明市场国如何能够作为新的联结点被嵌入国际税收制度中，以期为国际税收联结规则的理论深化和实践运用提供助益。

一、传统税收联结规则的构造进路：经济联系何以具有税收意义
在现代国际税收制度的基本框架中，仅在一国与其纳税人之间或者与被征税的交易和财产之间具有“紧密、真实的联系”时，才允许一国对其征税。1923年由国际联盟聘请经济学家出具的《双重征税报告》将这种“紧密、真实的联系”以经济忠诚原则的方式确定下来。根据《双重征税报告》，判定纳税人与发生联系的国家之间经济忠诚度的三项主要考虑因素包括：财富的生产、财富的处置和财富的所有。当某个国家（地区）具有稳固政权组织和稳定健全法制，以至于该管辖区当局能够为经济活动的发生过程给予必要的公共服务支持，帮助其最终实现财富的消费环节，便可认为与财富相关的重要经济活动对该国具有经济忠诚。
具体到国际税收规则框架中，收入在何种情况下与一国具有“紧密、真实的联系”，进而需要向该国纳税，关键在于该国与产生所得的活动之间是否存在一种联结关系。由此形成的法律规则被称为税收联结规则，它是对一项所得是否具有显著的、实质性的、具有不可放弃的税收利益意义，以及具有实际执行的税收征管意义的测试标准。国际税收分配规则将常设机构作为税收联结规则以界定营业利润的来源地，从而限制来源地税收管辖权的行使范围。
工业经济时代，为了与当地建立频繁、稳定的经济联系，非居民企业大多需要在当地设立常设机构作为其经营业务的地理位置聚合点，保证其和当地生产要素以及不同市场主体间的经济交互活动能够稳定进行。依托于该固定经营场所，非居民企业能够在一定时间和空间内与当地市场产生稳定的交互行为，货币价值的收入实现亦与当地具备时间和空间上的紧密、稳定联系。当非居民企业在来源国的营利水平使其即便对当地负担纳税成本时，依然出于营利动机而不愿放弃在当地开展经济活动，此时，非居民企业这种对于在当地建立常设机构在意愿上的“不可轻弃”，便构成了非居民企业对来源国的“经济忠诚”。
从本质上看，交易是一种“相互依存的利益”的根本活动单位，“这种根本单位必须是不仅不断地反复发生（带有一些变化），并且要使参加活动的人们有把握地预期这种反复能在未来继续发生，且这一单位必须含有预期的必然性”，即具有秩序。税收制度中的联结规则，则是通过设置一种确切的、可辨别的活动单位，将属于交易的要素维持、收束在一起，以检验非居民企业在来源国发生的交易行为是否达到了稳定且频繁发生的紧密程度，从而判断企业在货币价值的收入实现上与来源地之间是否具备经济忠诚。如检验为真，则这种经济联系具有税收上的必要性，需要向来源国纳税。为了使这一检验简明有效，这一活动单位需能从时间和空间维度对属于交易的波动性要素予以有效的框定和收束，并从外观上呈现出一个相对稳定的预期。常设机构正是在物理空间上控制并框定了与交易相关的关键性或限制性要素，从而能够确证企业的货币价值实现与来源地之间兼具时间、空间以及来源上的紧密、稳定联系，因而在工业经济时代具备长期的合理性。

二、联结规则的逻辑补全：基于用户参与在货币价值实现上的时空分离

税收联结规则另一隐含的经济逻辑是，数字企业与来源地之间的时空交互活动和经济交易行为原则上是一体的，是同一个过程的两个方面，交互活动的发生与货币价值的实现之间不存在时间和空间上的割裂，因此能够确证货币价值的实现对于当地具有经济忠诚。工业经济时代的征税逻辑是将生产经营者视为价值创造主体，生产经营者实体占有货币价值的地点作为价值的创造地。但在数字经济当中，却出现了用户参与的货币价值的实现在时间和空间上的分离。
首先，数字经济对于数据以及用户参与存在高度依赖，用户数据的收集和分析、用户参与的互动场景等对于数字经济业务具有重要作用。其次，在数字服务使用的过程当中，用户的网页浏览、链接点击、信息填写、商品评价以及购买下单等用户参与行为均会在互联网中留下痕迹，向数字企业提供了具有商业价值的数据资源。这些散乱且无序的原始数据经过企业的分析处理，便能够转换成可应用、可创造收益的数据形式。这共同使得数字经济呈现出明显的网络效应、整合和协同效应，用户数量以及用户交互量的多寡，成为企业占据行业领先地位、获取超额利润乃至吸引资本投资的重要倚仗。
因此，可以将“用户参与”这一泛化的概念范畴根据对数字企业的价值创造贡献分成两个层面：其一是用户参与行为本身，其二是用户参与过程中形成的用户数据。一般而言，只有经由企业的分析和处理，用户数据才能从无序、散乱的数据资源转化为具有应用价值、可在下一环节实现增值的数据形式，而用户参与本身亦需要通过数字企业所提供的产品或平台服务发挥网络效应。因此，用户参与和用户数据二者均无法凭借其自身即完成货币价值的实现过程，需数字企业通过多层面的商业运营才能充分发挥其效用和价值，并达成货币价值的最终实现。
而在用户参与货币价值的实现过程当中，也存在从间接实现到直接实现的两个阶段。在间接实现阶段，无论是基于社群效应还是行为背书，用户参与本身便能够通过网络效应提高企业产品和服务对其他用户的使用价值，从而为企业吸引更多的用户。而基于不断迭代优化的数据存储与处理技术，数字企业也能够通过对用户数据的广泛收集、高效处理和分析，获知、细分用户群体的偏好类型，不断优化算法和数据策略，提高数据生产力和质量。此时，数字企业在上述过程中可能并未获得收入，用户参与的价值在这一过程中只是作为一个抽象性概念，内化于企业的无形资产当中。而在此基础上，企业可以通过出售数据、提供大数据服务等方式将用户数据资源转化成实际的商业利益，或是以庞大的用户群资源为基础拓展在线广告业务，将用户参与直接转化为可观的货币价值，这导致产生利润的交易极有可能并未发生于用户所在的税收辖区。而无论跨国企业向用户提供的数字化服务是否需要用户付费，这些数字企业在获取庞大的用户数据时均无须向用户支付任何对价。同时，虽然获取数据这一行为本身具有成本，但对于企业而言，当应用软件完成搭建并投入运营之后，企业在获取、收集乃至后续的分析、处理数据时，需要付出的边际成本通常接近于零。
在货币价值实现的具体过程当中，用户参与的价值创造是一个由多环节紧密衔接、缺一不可的过程性链条。首先是用户参与行为的发生和用户数据积累的实现。在这一阶段，用户参与本身未能达成货币价值的实现，但事实上形成了数字企业能够充分利用的资源和要素，构成了货币价值在未来能够实现的稳定预期，并经过后续与企业产品和服务的充分结合，在其他交易活动中完成货币价值的最终实现。在这个过程性链条中，用户参与过程的实际发生和其货币价值的最终实现，在时间上存在明显分离，在地理空间上亦可能发生于不同的税收管辖区域。如果说仅仅是常设机构物理性质的缺失，还能够通过对常设机构范围的扩围或是将用户参与拟制为价值贡献的要素等方式，弥合联结规则的缺漏。但是，数字经济下用户参与过程和其货币价值实现的时空分离，彻底导致“交互活动发生”和“货币价值实现”在时间和空间上的阶段性断裂，经济忠诚无从得证，传统联结规则的规范意义失落。

三、数字经济税制的更迭方案：对传统联结规则的补缺尝试
面对传统国际税收规则在数字经济形态上表现出的不契合，实践和理论从不同角度提出了各式应对方案，尝试弥补国际税收联结规则漏洞。其中，实践发展方面最具有影响力的是数字服务税、经济合作与发展组织（OECD）“双支柱”方案以及联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称“UN范本”）新增的第12B条款。理论方面则有价值创造理论、“特定地域租金”、供需利润观等，尝试对税收联结规则嬗变作出适应性解释。
（一）虚拟常设机构与显著经济存在
常设机构作为来源国对非居民企业的征税门槛，从经济存在水平和经济上的时空交互程度对经济忠诚进行判断。随着OECD的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》的不断修订，常设机构也产生了从场所型到代理型的范围拓展。面对数字经济造成的税收挑战，OECD在2004年《现行有关营业利润征税的协定规则是否适用于电子商务》报告中分别给出了“虚拟固定营业场所”“虚拟代理人”“本地商业存在”三种不同方案，并在2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划最终报告中提出“显著经济存在”的联结概念，以用户点击量、合同交易额或数量、经营时间等作为征税门槛的判定标准。
从虚拟常设机构到显著经济存在，这种补缺方式试图以虚拟形式扩展常设机构概念的范围，通过法律形式的拟制化补充经营活动与来源国之间物理联结不足的情况，对以物理存在为核心的传统常设机构概念予以重新定位与概念拓补。此类方案尝试在最大限度上顺承传统国际税收规则的规范逻辑，尽可能减少对税收规则框架的颠覆式重构。
但反过来，该方案也囿于传统常设机构概念的路径惯性，试图通过对概念的缝缝补补来将新的税收情况纳入旧的规则框架中。然而，当时空交互活动转为线上虚拟形式，其本身便已不再被任何实体存在所框定和限制，此时应直接对经济交易活动的实际发生进行税收意义的刻画，而非再次试图将无形商业活动归入常设机构的单薄概念当中。相较于“虚拟常设机构”，“显著经济存在”则相对摆脱了上述思维桎梏，试图对跨国企业在市场国的营业活动予以实体性刻画，以主体性概念搭建“经济存在”的空中楼阁。
（二）价值创造理论与数字服务税方案
基于用户参与对数字经济商业形式中价值创造的贡献，2014年OECD在BEPS中期报告中提出价值创造理论，认为征税要同经济活动发生地与价值创造地相统一，强调企业利润的归属认定应与企业价值创造相匹配，消费者的免费劳动对数字企业的价值创造具有重要贡献。欧盟据此提出数字服务税方案，主张任何一个欧盟成员国均可对境内发生的以用户参与创造价值为特征的数字服务征收数字服务税。在“双支柱”之前，价值创造理论被视为国际税收规则重塑的重要标准，也是数字服务税设立的主要理论依据。数字服务税也被不少国家和学者视为解决价值创造地与利润征税地错配问题的可行方案。
虽然BEPS行动计划意图以价值创造概念证成数字经济时代征税权重新分配的合法性，但价值创造概念本身存在显著的模糊性，缺乏一套科学客观的评定方法，并非形塑传统征税政策或税收协定的基础性准则，而是近些年才被提出的可用于辅助判断常设机构的方法之一，其政策性论据属性要远大于其经济论证能力。
（三）特定地域租金理论
数字服务税欲从政策倡议转换到大规模的立法实现，亟须发展税收理论为其提供合法性辩护。Cui 等学者将特定地域租金理论适用于数字服务税，将数字服务税视为一种数字企业从特定地点攫取的经济租金，称为特定地域租金（Location-Specific Rent，LSR）。
早先，世界银行在关于非居民境外间接转让规则的报告中便使用了LSR：为了在各国之间公平分配征税权，当企业获得的经济回报超过了投资者所要求的最低“正常”回报水平时，超出的部分利润以“租金”表示。这一“租金”往往与特定地点具有关联（甚至是唯一关联），和资产（强调不可移动性，包括土地、建筑以及建基于该种财产之上的权利，如采矿权等许可证）所属位置的当地政府（提供的公共服务）创造的权利联系在一起。资产的不可移动性决定了其价值的增值，同时反映了该资产所在的位置。而在一些典型的数字商业模式中，数字服务用户作为“产消者”的属性表明跨国企业事实上利用了当地的资源以获利，数字平台的特定地域租金亦应当被追溯并分配给特定的地域。
特定地域租金绕开了对常设机构等联结规则的重塑性讨论，而是直接着眼于数字企业的超额利润，尝试厘定数字服务税的理论实质。不过，由于以用户参与和用户数据为代表的资产具有明显的无形性和虚拟性，与特定地域租金通常指向的实体资产具有特征上的区别，导致该理论并未被广泛接受，也未能形成实践中的可行方案。但是，特定地域租金理论在构造原理上，着眼于价值创造过程中生产者剩余或消费者剩余在来源上的特定位置，将资产增值所创造的财富与该资产所在的位置相互勾连，能够为税收联结理论的发展提供有益启示。
（四）供需利润观和最终销售目的地的现金流税方案
传统工业经济时代对价值创造的认知，是以资产和劳动两类生产要素为核心的供应利润观，资产和劳动两类生产要素的投入场所即事实上企业营业利润的来源地。时空交互和经济交易活动以资产和劳动为核心，进而得以被常设机构框定。相较于供应利润观，供需利润观将重点放在了市场国，认为市场国的市场需求对于企业利润创造和价值实现具有贡献。
基于对市场国重要性的肯认，一种基于最终销售目的地的现金流税（Destination-Based Cash Flow Tax，DBCFT）方案被提出。实施DBCFT的一个核心要素是使“目的地”的相关概念可操作，具有可识别性。该方案的提出者认为，这一税收方案是一种全新的以最终销售目的地现金流为税基的税收类型，虽然在制度转轨的过程中会造成高昂成本，但也具有更加理想的长期属性。由于这一方案对税收规则的改革较为激进，目前仍停留在理论层面，但是该方案正视了市场国作为最终消费地本身对于价值创造的重要性，具有一定参考价值。
（五）UN范本2021年版本12B条款
除了OECD主导的多边“双支柱”方案以外，联合国同样基于经济数字化中物理性常设机构失效带来的税收挑战，从双边协定角度对国际税收规则作出了调整，在UN范本2021年版本中增加了12B条款。该条款赋予来源国对自动化数字服务（ADS）境外收入的征税权，征税率不得超过缔约双方在双边协定中设定的比例，建议设定为3%或4%。UN范本12B条款将ADS的具体范围予以列举：线上广告服务、用户数据提供、在线搜索引擎、在线中介平台服务、社交网络平台以及数字内容服务，并排除了特许权收入和技术性服务费。与OECD的“双支柱”方案相较，12B条款仅着眼于ADS在来源国未构成常设机构的情况予以补缺，是常设机构的补充条款，不影响既有国际税收规则的效力。
（六）OECD“支柱一”方案
2021年7月1日，OECD声明称全球130个国家（地区）支持“双支柱”解决方案，同年10月8日，OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，其中，“支柱一”方案将跨国数字企业剩余利润（指超过营业收入10%以上部分的利润）的25%的征税权，重新分配到这些跨国企业的客户和用户所在的税收管辖区。OECD在2022年2月发布的《支柱一金额A下的联结度和收入来源规则立法模板（草案）》公众征询意见稿中，收入来源规则规定被征税的收入需要来源于使用或消费商品或服务的最终市场管辖区，而新方案的联结度测试则是跨国企业集团一定期间在管辖区内产生的收入等于或大于一定金额，即在该期间满足联结关系测试。
“支柱一”方案确定的新税收联结规则在逻辑上存在着定性-定量的跃迁过程。首先，“支柱一”在定性方面将征税权赋予了市场国，直接承认了市场国在征税权分享中的地位，放弃对“用户价值”的厘定与诠释。随后，以定量规则将一定数额的收入阈值门槛作为联结度检验，将达到收入阈值门槛的跨国企业的剩余利润按照公式分配法计算市场国可获得的税收收入。这种阈值门槛的设计实际上便是对“一定时间和空间范围内经济交互行为的稳定、频繁发生”的定量表达。当营业收入满足该阈值时，即通过已实现的货币价值来证明稳定紧密的经济联结以及经济忠诚的必然形成，此时需要向市场国纳税。

四、以市场为联结点的合理性：作为稳定经济单位对统合性利益束的供给
在OECD的推动下，包容性框架成员基本默认市场国应当对跨国企业的利润收入具有征税权。但从联结规则本身应当具有的税理上看，“支柱一”方案采取的定量联结度规则和公式分配法只是纯粹的技术性规则，未阐明市场国征税权的正当性来源，也未能与传统的常设机构原则乃至经济忠诚原则形成逻辑脉络上的呼应。
税收联结规则以经济忠诚为原则，要么忠诚于人，要么忠诚于地，由此便产生了居民国征税规则与来源国征税规则。但是具体决定实体所在地（即来源国）利润的因素往往具有相对的流动性。企业可以且有动机将其实际活动、有形资产、无形资产甚至是利润转移到低税率国家，政府则出台大量反避税规则予以应对，这导致了税制整体运行的效率低下和规则体系的复杂。而从国家的角度看，国家也有动机通过税收竞争来吸引这些活动和利润。市场交易的本质是流动性，国际经济贸易更是由生产要素的跨国流动和经济交易活动的跨国参与共同构成。传统国际税收体系对经营活动发生的地点征税，但随着经济数字化进程推进，数字企业大部分经营活动的可移动性和无形性均显著增强，甚至达到了能够舍弃常设机构的程度。无论狭义的用户参与还是用户数据，均具有高度的虚拟性和可流动性，外观上也无法呈现出一个相对稳定的、能够准确识别的物理外观，导致传统税收联结规则失灵。
因此，对税收联结规则予以更新构造的关键，在于将时空交互活动的稳定、频繁发生重新予以显性的、可识别的外观构造。这意味着要重新寻找一个能够被准确识别且具有低流动性的活动单位，将那些容易不断发生变化的、始终处于波动当中的关键性或限制性要素维持、收束在一起，以确证“稳定、频繁的经济联系”和经济忠诚的存在。该活动单位的稳定和低流动性程度，决定了联结点的相对固定性。税收联结规则对有效经济活动单位的选择，能够使跨国企业利润转移的机会大大减少，在降低对经济活动扭曲程度的同时，也降低了国家对复杂税收立法的需要。
“联结度不应仅是方案中的一个技术性连接点，它实际上提供了征税权的正当性，决定了征税主体、对象、范围与标准。”在国际税收中，对利润征税的权利应根据相对固定的因素分配给各个国家。这一因素的选择应当与征税对象激励相容，且具有一定的税收中性。几乎所有的商业活动都是相对流动的，在跨国企业诸多实质性经济活动的发生地点中，大部分地点在经济数字化情况下都可以抛弃或者选择性转移。在经济数字化下，原本被认为具有高度分散化和原子性的用户（消费者）个人，反而成为经济数字化下相对稳定的因素：其一，当用户是自然人个体时，其对某一特定数字产品和服务的消费在整体支出中仅占有较小的比重，即便接受了转嫁的税负，也很难由于某一购买行为所承担的税负而转移所属的地理空间；其二，若用户是具有集体组织性质的企业客户，也很难想象会为了减轻某个供应商的税负（从而降低税负转嫁后需要承担的价格）便轻易改变所属的税收管辖区。
1923年《双重征税报告》提出，纳税人向特定管辖区承担纳税义务的核心原因在于，特定辖区为纳税人提供了公共服务，此乃经济忠诚对应地的判定依据。对来源国某种特定资源、公共服务或市场需求等禀赋的偏好，共同构成了跨国企业在当地所具有的统合性利益束。作为理性经济人，跨国企业在充分权衡经济利润与包括税收在内的经营成本的得与失后，依然选择在当地开展经营，这种在意愿上的“不可轻弃”，便形成了对当地的经济忠诚。而在经济数字化中，用户所在地即跨国企业市场所在地，构成了跨国企业在当地所具有的统合性利益束中最为关键且相对固定的一部分，是企业无法轻易抛弃的地域性禀赋。
质言之，市场国之所以能够被嵌入到国际税收制度当中，是因为其向跨国企业所供给的包括市场和用户为关键核心的统合性利益束，是经济数字化下跨国企业难以轻易放弃的利益来源。同时，市场作为经济数字化下依然在物理空间上相对稳定的经济单位，能够将那些容易不断发生变化的、始终处于波动当中的关键性或限制性的要素维持、收束在一起，在用户价值创造过程与其货币价值的实现业已分离的情况下，依然能够将“稳定、频繁发生的时空互动活动与经济交易行为”在同一个管辖区内予以框定和呈现。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第11期。）

欢迎按以下格式引用：
彭程.论数字经济下税收联结规则的时空构造与规范嬗变[J].税务研究，2023（11）：69-75.


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