财产税结构的国际比较与借鉴——以OECD成员国为例

李威03

作者：
李 文（山东大学经济学院）
张秋颖（山东大学经济学院）

财产税是税制体系中的重要组成部分，具有收入和调节职能。贫富差距过大是当今各国面临的共同问题，而与收入不平等相比，财富不平等程度更严重。近年来，OECD成员国收入最高的5%群体拥有超过30%的财富份额，美国2019年甚至达到了67.73%。大量财富不断向少数高收入群体集中，使得遏制财富不平等成为各国政府的政策目标，而财产税则成为重要的税收手段之一。但是，政府政策目标是多元的，除公平之外，还需要考虑效率、税制竞争力以及筹集必要的税收收入，鉴于财产税体系中的不同税种特点不同，因而现实状况各异的不同国家选择了不同的财产税组合。我国当前也面临财富不平等程度较高且呈上升趋势的状况，2017年家庭财产的基尼系数已达0.68（董丽霞，2023）。因而，如何借助财产税在不损失过多效率和税制竞争力的前提下更好地调节财富分配也成为我国无法回避的问题。OECD各成员国经济社会状况不同，财产税体系的设置各具特色，因而，对这些国家财产税的结构进行分析，能够为我国提供较好的借鉴。

一、财产税税种特点分析
本文所称“财产税”是与财产存量和财产转移相关的一系列税种的统称。
税收调节的财产价值包括财产存量价值和财产转移价值。其中，财产存量价值按照财产种类可分为动产价值和不动产价值，按照是否剔除负债可分为财产总值和财产净值。与上述财产价值相对应，财产税可大致分为财产存量税和财产转移税，其中前者主要包括不动产税、净财富税，后者主要包括遗产与赠与税、不动产交易税和金融交易税。这些税种相互配合，共同构成了财产税体系。
（一）财产税不同税种的税制特点
OECD成员国财产税体系中各税种的税制设计具有不同特点（见表1，略）。
不动产税是定期课征的税种，在许多国家属于地方税，其税基一般是不动产的评估价值，且除有的国家对房主自住住宅实行税收优惠政策外，在计算税基时基本不存在高额免征额，即不动产税一般是普遍征收的。不同国家和地区的不动产税税率设置存在差异，比例税率和累进税率并存，税率水平也不同。
与不动产税相同，净财富税也是定期课征的税种，税基为财富净值，即财富总值扣除负债之后的余值，且一般规定有高额免征额，从而将净财富税限制在了高净值人群中。净财富税往往采用累进税率，税率水平相对较低。
同为针对财产价值课征的经常性税收，净财富税与不动产税的调节范围存在差异。首先，不动产税的税基并不扣除负债，因而是财产总值而非净值，而净财富税的税基为扣除负债后的净值；其次，不动产税仅及于不动产，无法涵盖动产，而净财富税则包含了所有的动产和不动产。所以就这两点而言，净财富税税基较不动产税税基更加全面和精确。但是，净财富税一般均设置高额免征额，使得其调节范围大大小于不动产税，进而也限制了其收入筹集能力。
遗产与赠与税是针对死亡或生前财产的继承和转移课征的一次性税收，其税基为继承或赠与的财产价值，允许扣除负债。遗产与赠与税一般也存在高额免征额，这使得其调节范围也仅限于高净值人群。多数国家的遗产与赠与税采用累进税率，也有国家实行比例税率，税率水平相对净财富税更高。
不动产交易税和金融交易税同为就特定种类财产的转让课征的税收，只是前者针对的是不动产转让，后者针对的则是股票、债券等金融资产的转让。这类税种的税基为转让的不动产或金融资产的交易价值，大多采用比例税率，少数国家采用累进税率。
（二）财产税不同税种的效应比较
政府通过课征财产税实现其特定目标，这是财产税带来的正效应或收益；但与此同时，财产税的征收也会产生一定的负效应或成本。政府会努力通过税制的设计和税种的配合提高课税收益，降低课税成本，最终实现课税净收益的最大化。
政府征收财产税的主要目的，是筹集一定的财政收入，同时对经济和社会进行特定调节。与个人收入相比，个人财产的分布更加集中，且财产本身能够产生收入，从而导致收入差距的进一步扩大。因此，遏制财富过度集中，缩小贫富差距，是财产税的首要调节目标。此外，政府还会通过财产税实施其他调节。比如：规范房地产市场，促进房屋的正常流转和房价的合理化；稳定资本市场，遏制投机，规避风险等。
但是，财产税的设立不可避免会带来一定的负面效应。第一，导致效率损失。包括因扭曲资源配置而造成的经济效率损失，增加税务机关征管成本及纳税人遵从成本而造成的行政效率损失。第二，损害税制的竞争力。在经济全球化时代，如果一国的税负过重、税制复杂，则其吸引力就会下降，可能导致资本和人员的流失，影响经济增长。财产税的设立自然也可能损害税制的国际竞争力。在联邦制国家，当地方政府有财产税立法权时，也存在类似机制，只是影响的是税制的地区竞争力。
财产税的不同税种，其调节范围、计税依据、税率、税收优惠等规定各异，因而在效应方面也具有以下不同的特点（见表2，略）。
第一，与其他财产税相比，不动产税的收入效应较为突出，也具有一定的公平效应，同时，在经济效率、行政效率和税制竞争力方面的负效应并不突出。一般而言，不动产税不存在高额免征额，因此课税范围广泛，税基丰厚，税收收入具有较高的稳定性和数量（Norregaard，2013）。由于不动产税的税基一般为不动产的评估价值，且有时采用累进税率，因而，其在一定程度上能够调节财富分配。同时，对住房征税也能够通过税收的资本化降低房价（Oliviero 等，2019），改善住房的可负担性，提高较低收入者的住房自有率。但是，不动产税无法涵盖动产，而高收入者动产占全部财产的比重往往高于中低收入者，因此，无法对动产课税在一定程度上影响了不动产税公平效应的发挥。在对效率的影响方面，由于不动产税的税基流动性较低，限制了纳税人应对税收的能力，且其税负在很大程度上是支付的地方公共品的税价，具有较强的受益性，因而不动产税对经济的扭曲效应相对较小，经济效率损失也较少（Norregaard，2013）。不动产税的课征涉及房地产产权信息确认、价值评估等，对税收征管具有一定的要求，但这对不动产管理制度相对完善的国家而言难度不大，再加上税基的非流动性，与净财富税等税种相比，不动产税的征管和遵从成本并不太高，因而行政效率损失也不突出。不动产税带来的税收负担毫无疑问会损害税制的竞争力，但由于不动产税的受益税性质，其对竞争力的损害程度也相对较小。
第二，公平效应是净财富税的主要政策目标，除个别税负较高国家的净财富税外，其筹集财政收入的能力有限，但对经济效率、行政效率和税制竞争力的影响较强烈。净财富税的高额免征额将其课税范围限制在了高净值人群中，因而其主要目的是遏制财富的过度集中，公平效应较为突出。但正因税基较窄，且税率水平一般不高，其筹集收入的能力有限。由于净财富税主要针对高净值人群，而这个群体及其拥有的资本对净财富税较为敏感，因而净财富税对经济活动的干扰较强烈，从而会导致较高的经济效率损失，且容易造成富人和资本外流，损害税制的竞争力。同时，由于净财富税的税基确认较复杂，存在较大的避税和逃税空间，也会导致较高的征管成本和行政效率损失。Brülhart 等（2022）对瑞士财富税的实证研究证实了上述效应。
第三，遗产与赠与税的主要目标是遏制财富的过度集中，避免食利者阶层的产生，其筹集财政收入的能力一般，同时，对经济效率、行政效率和税制竞争力有一定影响，但较净财富税程度要轻。在家庭总财富中，来源于继承的财富比重很高，据测算，2010年这个比重在法国、瑞典等欧洲国家可达50%上下（Piketty 等，2015），因而，针对高净值人群的遗产与赠与税的设立对于减缓财富的过度集中、促进机会公平具有较好的效果。在经济效率方面，遗产与赠与税虽然会对资源配置产生负面影响，如改变被继承人的行为、继承人可能因缴税导致流动性问题而出售经营性资产从而影响企业经营等，但储蓄和财富积累对遗产税的反应相对较小（Goupille-Lebret 等，2018），且遗产税也会激励继承人提高劳动供给（Kindermann 等，2020），从而减轻其对经济效率的负面影响。在行政效率方面，遗产与赠与税也同样面临计税依据准确确定难度较高、逃税和避税空间较大的问题，但研究显示，纳税人并没有在整个生命周期筹划避税，从而导致避税程度相对温和（Goupille-Lebret 等，2018），进而相较于每年都要课征的净财富税而言，其在行政效率方面的负面影响较小。在税制竞争力方面，遗产与赠与税对纳税人迁移的平均影响可能不像想象的那样显著，但是，对于非常富裕的退休人员具有更强烈的影响（Brülhart 等，2014）。
第四，不动产交易税和金融交易税均为财产交易税，其筹集财政收入的能力不容忽视。由于高收入者的不动产交易和金融交易，尤其是带有一定投机动机的交易更加频繁，因此，财产交易税具有一定的公平效应。但由于该税种对财产交易施加了额外的税收成本，因此会扭曲市场价格，在遏制投机交易的同时，也降低了正常交易量，导致经济效率损失，且这种效率损失比同等数量的财产存量税高得多（Cipriani 等，2022；Kopczuk 等，2015）。同时，财产交易税还可能导致股票交易等外流至其他证券市场，在一定程度上影响税制的竞争力。但是，由于财产交易税的计税依据是交易价格，精确且容易获得，避税和逃税空间较小，征管和遵从难度较低，因此与其他财产税相比，其行政效率损失较小（OECD，2022）。
由此可见，财产税不同税种的效应各有特点。一方面，不同税种的效应存在互补之处，如有的税种更侧重公平，而有的税种效率损失更小；另一方面，不同税种在某种效应方面存在一定的相互替代，如各税种均能够在不同程度上实现公平目标。这就需要决策者在建立财产税体系时，进行全面、系统、审慎的考虑。

二、OECD成员国财产税结构及其成因

（一）OECD成员国财产税结构状况
在38个OECD成员国中，所有国家都开征不动产税，24个国家开征遗产与赠与税，30个国家开征不动产交易税，11个国家开征金融交易税，但仅有5个国家开征净财富税。就OECD成员国平均水平而言，财产税收入占税收总收入的比重为5.62%，地方税中的财产税比重为47.03%。在财产税的构成中，不动产税、净财富税、遗产与赠与税、金融与资本交易税的收入比重分别为59.49%、2.55%、6.27%和26.09%。可见，平均而言，财产税收入在税收总收入中的比重不高，但在地方税收入中却占有主要地位。其中，不动产税和金融与资本交易税的收入比重较高，遗产与赠与税、净财富税的收入比重较低。
就OECD单个成员国而言，财产税状况差异较大。财产税收入占税收总收入的比重介于0.56%和15.07%之间，财产税收入占地方税收入的比重则介于2.52%和100%之间；在财产税的内部构成中，不动产税占比介于1.40%和100%之间，金融与资本交易税占比介于0和77.31%之间，遗产与赠与税占比介于0和21.83%之间，开征净财富税的5个国家中，净财富税占比则介于2.17%和50.49%之间。
根据不同的特征，可从如下几个维度分析OECD成员国不同的财产税结构类型。
一是不动产税占比较高的财产税体系。OECD成员国中不动产税收入占财产税收入比重超过70%的国家有13个，具体见表3（略）。这些国家财产税的共同点在于：不动产税之外的财产税比重很低，财产税税种结构相对简单，均未开征净财富税，有些国家也未开征遗产与赠与税或金融与资本交易税，个别国家甚至只有不动产税。这些国家财产税的不同之处：东欧国家财产税收入占税收总收入的比重微不足道，财产税在税收体系中的地位较低；而美国、加拿大、英国财产税的比重较高，对整体税收体系、地方税体系而言相当重要，其中不动产税在财产税中的高比重凸显了不动产税举足轻重的地位与作用。
二是金融与资本交易税占比较高的财产税体系。OECD成员国金融与资本交易税占财产税比重超过40%的国家有9个，具体见表4（略）。可以看出，这些国家金融与资本交易税比重均较高，但尚无法靠金融与资本交易税自身支撑财产税体系，需要其他税种尤其是不动产税的配合。金融与资本交易税占比较高的国家中发展中国家与发达国家并存，财产税收入占税收总收入比重和地方税中的财产税比重在各国之间也均存在较大差异。
三是遗产与赠与税占比较高的财产税体系。OECD成员国遗产与赠与税占财产税的比重总体而言并不高，该比重超过15%的国家有7个，具体见表5（略），其中德国最高，也仅为21.83%，远低于不动产税和金融与资本交易税占比。可见，对于多数国家而言，遗产与赠与税在筹集财政收入方面的作用并不突出。值得注意的是，遗产与赠与税占比较高的国家均为发达国家。
四是设置净财富税的财产税体系。OECD成员国中，2021年开征净财富税的国家只有5个，包括瑞士、挪威、西班牙、哥伦比亚和法国，具体见表6（略）。其中：瑞士净财富税占财产税的比重最高，超过50%；挪威次之，超过30%；其余3国的净财富税占比则很低，不及8%。这导致除瑞士之外，其他4国的财产税主体仍然是不动产税和金融与资本交易税。除哥伦比亚外，开征净财富税的其余4国均为发达国家。
由此可见，OECD成员国的财产税结构有一些趋同之处，即不动产税和金融与资本交易税收入占比较高，而遗产与赠与税和净财富税在收入筹集方面作用相对较小。但是，各国的财产税体系在税种设置、税收收入结构等方面存在较大差异。
（二）OECD成员国财产税结构不同的成因
OECD成员国财产税结构的形成是多方面因素综合作用的结果。这些原因包括如下方面。
1.经济社会状况。经济社会状况决定了财产税税种设置的必要性和可行性。
首先，就必要性而言，财富分配不平等程度越高，设立财产税以对财富进行再分配的需求就越高；政府财政收支缺口越大，越倾向于选择税收收入潜力大的税种；经济增长越迫切，在税种选择方面就越重视效率和竞争力。一般而言，发展中国家更倾向于经济增长目标，而发达国家公平财富分配的动机更突出，因而不同类型国家在财产税税种的设置方面存在一定的差异。
其次，政府在建立和调整财产税体系时还需考虑可行性问题。在设置税种时，需考虑税源状况和纳税人的负税能力，以及税收征管能力能否与该税种的要求相匹配。就这一点而言，发达国家财产税结构的选择空间远大于发展中国家。
虽然OECD成员国大部分为发达国家，但是不同国家的收入水平仍存在差异。本文以2021年人均GDP3万美元为标准，将所有国家划分为收入较高国家和收入较低国家，以对不同收入水平国家的财产税结构进行比较。由表7（略）可见，两类国家的财产税结构存在较显著的差异。平均而言，税基宽广、经济效率损失更小、更容易征管的不动产税在收入较低国家财产税收入中的占比远高于收入较高国家，而公平取向强烈的遗产与赠与税的占比情况则恰恰相反。
就国家层面而言，OECD各成员国在收入分配状况、家庭财产构成和住房自有率、不动产和资本市场状况等方面均存在较大差异。这些差异为财产税体系的建立提供了不同的背景，既涉及税种的选择，比如是否设置金融交易税、不动产交易税、遗产与赠与税、净财富税等；还涉及税制的设计，比如，房主自住房是否免征不动产税，遗产与赠与税和净财富税免征额数量，各税种的税率水平和结构，是否以及如何设置差别税率，税收优惠规定，等等。这些最终影响财产税结构。
2.政府政策偏好。虽然经济社会状况确实会对财产税结构产生重要影响，但是，许多经济发展水平相似的国家财产税结构却差异很大。这种状况与政府的政策偏好有一定关系。
首先，不同政府往往具有不同的政策取向，因而即使面对同样的经济社会状况，依然可能选择不同的财产税结构。在税收政策方面，政府一般会在收入、公平、效率、税制竞争力等几个目标之间权衡，不同政府对这些目标的排序不同，因而造就了税制的差异。以净财富税为例，欧洲发达国家可分为三种状况：瑞士等4国目前仍开征；奥地利、丹麦等国曾经开征，随后取消；意大利、英国等国从未开征。这在很大程度上反映了不同国家政府对税收政策目标的不同侧重：注重效率和税制竞争力的政府倾向于摈弃净财富税，而非常关注财富公平和税收收入的国家则更倾向于设立净财富税。
其次，政府对财政管理体制和地方税体系类型的选择影响财产税结构。财产税在一些国家属于地方税体系，因而地方政府的收入来源对财产税结构的影响较大。一方面，财政管理体制不同导致地方政府收入结构差异，使得税收在地方政府收入中的地位各异。另一方面，不同国家的税收体系也存在差异，财产税在地方税中的地位也不同，从而会对财产税结构构成影响。比如：若地方政府收入主要来自转移支付，则地方税的重要性就较低，财产税结构也倾向于较为简单；反之，若地方政府收入中税收比重较高，而财产税又是地方税的主要来源，则财产税结构就倾向于较为复杂，且收入潜力较高的不动产税可能更受青睐。
3.不同税种之间的配合。税收体系是一个有机整体，税种之间并不是相互分割的，它们在筹集收入和实施调节时常常体现了相互配合的关系，从而形成了不同的财产税结构。
首先，不同财产税之间以及财产税与其他税种之间在收入筹集方面存在此消彼长的关系。如果一国能够从其他税种筹集较高的收入，则财产税的收入份额就会较小，其税种构成就可能较为简单。比如，在财产税收入占税收总收入比重低于3%的12个OECD成员国中，8个国家仅开征了1～2种财产税，且一般是不动产税和金融与资本交易税。
其次，不同税种在经济调节方面的相互配合也会影响财产税结构。比如，个人所得税、金融与资本交易税等仅能将已实现收益纳入课税范围，但无法涵盖各类纳税人持有但并未交易的财产的升值收益，同时，一些纳税人会采取各种措施逃避个人所得税，使得纳税人的部分收益无法被个人所得税所调节，这些状况在高净值人群身上更加突出。但是，这些收益会被资本化到其财产价值中，而净财富税和遗产与赠与税能够在一定程度上将高净值人群的这类未税收益纳入税收调节范围，这是一些国家征收净财富税和遗产与赠与税的理由之一。又如，不动产交易税和不动产税都具有收入和公平效应，不动产交易税虽然征管难度较低，但存在较高的效率损失，因而当一国的税收征管能力提高至能够较好课征不动产税的水平时，就可以在一定程度上以设计良好的不动产税替代不动产交易税。
4.路径依赖。虽然税制的演进确实存在一定的规律，但现实中并不存在唯一的最优税制，而是有多种各具特色的次优税制，各国则倾向于选择变革成本最小的方案。税制改革均涉及正式制度和非正式制度的变革。财产税制度是典型的正式制度，可以通过立法的形式加以改变，但其实施还依赖于传统、习俗、社会主流观念等相关非正式制度的配合。而非正式制度的改变是一项长期工作，成本很高。因而，各国的财产税改革倾向于在原有税制的基础上，尽量实施社会容易接受的成本较小的改革，从而对财产税制的初始状态形成一定的路径依赖，使得某些历史文化具有较密切关联的国家具有相似的财产税结构。如美国、加拿大、英国之间，瑞典、芬兰、丹麦等北欧国家之间，爱沙尼亚、捷克等东欧国家之间，其财产税结构均存在许多共同特点。

三、OECD成员国财产税结构借鉴
当前，我国的财产税包括房产税和城镇土地使用税（不动产税）、证券交易印花税（金融交易税）、契税（不动产交易税）。2021年，我国财产税收入占税收总收入的比重为8.86%；财产税内部，不动产税占比35.30%，金融与资本交易税占比64.70%。我国没有开征净财富税和遗产与赠与税。总体而言，我国的财产税体系在税种选择、各税种制度设计方面存在税种缺失、调节范围过窄、税率和税收优惠设计失当等问题（马国强，2018；马克和 等，2021；李文 等，2020），亟待优化。
由OECD各成员国的财产税状况可以看出，没有标准的或唯一最优的财产税结构，且财产税税种组合的形成也取决于多维因素的综合作用。因此，我国应当根据自身状况选择税种，并谨慎设计税制。审视我国的财产税体系可以发现，当前的税种选择和税制设计相当重视行政效率，即非常重视征管可行性。在税种选择上，不开征遗产与赠与税等征管要求较高的税种；在已开征税种上，则尽量简化税制设计，规避难以征管的对象，如倾向于更多地从征管难度较小的证券交易印花税和契税等交易税筹集收入。这使得财产税体系在收入和公平目标的达成上表现欠佳，也在一定程度上损害了经济效率。
我国的财产税结构优化应遵循以下原则。第一，契合国家政策目标。应当遵循共同富裕目标，注重公平，并兼顾经济效率。第二，不能忽视财产税的收入职能。从保持财政收支平衡和完善地方税体系建设的角度，应当尽量使财产税收入与财产价值和财产交易规模同步增长。第三，注重税制的国际竞争力。在当前经济逆全球化倾向加剧的国际形势下，应更加关注其他国家财产税的现状及变革走向，以保持税制的国际竞争力。第四，与经济社会状况相适应。（1）随着我国税收征管能力和居民纳税意识的大幅提高，征管约束不断放松，对行政效率的重视可适当降低。（2）对我国不动产和金融资产的分布状况、不动产市场和资本市场的发展状况、税源状况、与财产税相关的其他税种的设置和征收状况等进行综合考量，使财产税的改革与其相匹配。（3）不能忽视与财产税改革相关的非正式制度的约束和变革，应当从公众较容易接受的改革措施入手，逐步推进；同时，加强宣传以提高公众对税制改革的接受程度，降低非正式制度与正式制度不匹配所带来的成本。
本文仅简要分析财产税结构优化的部分主要措施。当然，这些措施的实施须依据宏观经济形势及不动产和资本市场的实际状况选择适当的改革时机，在世界经济低迷的当前，税制的调整更须慎重。
首先，适当降低财产税收入中证券交易印花税、契税等金融与资本交易税的比重。作为交易税，证券交易印花税和契税存在的较突出问题是可能抑制正常的市场交易，从而导致较高的经济效率损失。这类税种在我国财产税收入中占比较高的重要原因是其征管难度较低，在行政效率方面具有优势。近年来，在税务部门的不懈努力下，我国的税收征管能力不断提高，税制改革的征管约束日益弱化；与此同时，当前世界经济不景气，因而需要提高资本市场和不动产市场的活跃度。这使得适当降低证券交易印花税和契税的比重既有必要性，也有相当的可行性。证券交易印花税和契税在调节效应方面与不动产税、个人所得税存在重叠之处，这些税种的改革应当被纳入一个统一框架，可以考虑用其他相关税种对证券交易印花税和契税进行适当替代，以在保证收入筹集和公平的前提下降低效率损失。我国已经在2023年8月28日对证券交易印花税实施减半征收，今后可以视资本市场和房地产市场状况对相关税种进行进一步改革。
其次，在适当时候开征遗产与赠与税，将包括动产净值在内的财产净值在遗赠环节纳入税收调节范围，以对高收入者未实现隐性动产收益课税，也在一定程度上使税收涵盖其因财产所得个人所得税税负较低以及个人所得税避税而少缴税款所形成的财富，并适当提高财产税收入。当然，遗产与赠与税的开征须在考虑国内和国际形势的基础上充分论证，完善相关配套制度的建设，并设定适当的免征额和税率水平。
最后，根据我国的经济社会状况及其他国家的实践，我国目前不具备开征净财富税的条件。
总体而言，未来改革完成后，我国的财产税结构将更加合理，与当前相比，证券交易印花税和契税的占比将降低，遗产与赠与税将为财产税收入贡献适当的份额。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第11期。）

欢迎按以下格式引用：
李文，张秋颖.财产税结构的国际比较与借鉴：以OECD成员国为例[J].税务研究，2023（11）：51-60.


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