【特别关注】韩国发布《国际税收协调法》的实施令草案并确认全球最低税将于2024年实施

李威03

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来源：韩国财政部官网等
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
为了实施全球最低税，减少国家之间的税收竞争，防止大型跨国企业（MNE）逃税，11月9日，韩国财政部发布一份立法草案，就第2023-214号提案（该提案）——修订《国际税收协调法》的实施令草案征询公众意见。该实施令将于2024年1月1日生效。修订后的实施令为全球最低税的实施规定了更为具体的指南，韩国政府计划在内阁批准后于下个月颁布修订后的实施令。
修订后的实施令将进一步实施OECD 第一套《征管指南》（2023年2月）和第二套《征管指南》（2023年7月）的大部分内容。实施令还规定了大部分详细的适用规则，因为韩国GloBE法将大部分详细规则授权给了实施令。虽然修订后的实施令充实了OECD立法模板的其余方面，这些方面在其最初的GloBE法中没有涵盖，但仍有一些问题悬而未决。例如，QDMTT安全港的实施由总统令决定。同样，修订后的实施令第129(7)条规定，消极所得的定义（针对CFC下推限制）将由未来的指南规定。
任何对该提案有意见的机构、组织或个人，可在 2023 年12月7日前通过国家参与立法中心 （http://opinion.lawmaking.go.kr）在线提交意见，或向战略与财政部（编号：新国际税法司，电话：(044) 215-4664，电子邮件：jiwonk62@korea.kr）提交书面意见，并说明：（1）赞成或反对的意见（如反对，请说明理由）；（2）全称（如果是机构或组织，则请提供机构或组织及其代表的名称）、地址和电话号码；（3）任何其他说明等。
提案的主要内容
一、全球最低税适用范围的详细规定（提案第100—104条）
1、明确了适用全球最低税时对集团、控股权益和合并财务报表的具体要求。
2、在确定集团之间合并或分立或成立新集团时是否达到合并收入门槛时，定义了合并、分立和新成立的概念，并规定了在每种情况下合并收入门槛的计算。
3、出于政策目的，明确了通常免于适用全球最低税的政府机构、国际组织和非营利组织等排除实体的要求。
4、明确了穿透实体适用全球最低税的要求，以及确定常设机构（PE）和双重住所实体所在地的标准。
二、全球最低税所得或亏损计算方法的详细规定（提案第105—128条）
1、为了计算全球最低税所得或亏损，规定了对会计净利润或亏损进行调整和计算的具体要求。
2、明确了国际海运所得和亏损以及合格国际海运附属所得和亏损不计入全球最低税所得或亏损的范围。
3、PE的会计净利润或亏损应在单独财务报表中反映的净利润或亏损中，根据税收协定或居住地国的法律等反映归属于该PE的收入、费用金额等进行计算。
4、作为穿透实体成员实体的会计净利润或亏损应首先分配给实际开展业务的常设机构，剩余的净利得或亏损应分配给股东成员实体等。
5、规定了成员实体难以采用最终母公司(UPE)会计准则时可以采用的会计准则及其使用要求。
三、经调整有效税额计算的详细规定（提案第129—138条）
1、明确了有关成员实体有效税额的范围和排除项目的具体规定。
2、有效税额应分配给在计算全球最低税所得或亏损时包含相应所得的成员实体。
3、为了计算经调整有效税额，明确了各种调整和计算方法的具体规定，包括反映在当期公司税收费用中的递延所得税调整总额。
4、定义了即使在计入递延所得税负债后5年内仍未缴纳相关所得税款，也不会转回的递延所得税负债的范围。
5、明确了可适用全球最低税所得或亏损特殊处理的具体规定，而不是根据报告成员实体的选择反映递延所得税调整总额。
6、由于申报后调整而导致有效税额的非实质性减少被定义为减少额低于100万欧元。
四、与有效税率和补足税金额计算有关的详细规定（提案第139—147条）
1、明确了单独计算有效税率的无国别成员实体的范围。
2、在计算超额利润时，明确了从全球最低税所得中排除基于实质的所得排除（SBIE）的计算方法和成员实体之间分配的具体规定。
3、规定了与补足税金额计算相关的具体细节，如计算成员实体补足税时，当期附加补足税的计算方法、合格国内最低补足税制度的要求以及计算所得纳入比率的方法。
五、全球最低税特殊规则的详细规定（提案第148—162条）
1、微利排除的辖区平均GloBE收入以及GloBE所得或亏损是当前和此前两个财年的平均值。
2、明确了被少数控股子集团的定义，该子集团被视为独立于附属MNE集团的集团，应分别计算其有效税率和补足税。
3、明确了转让目标企业加入或退出MNE集团时全球最低税所得或亏损以及经调整有效税额的计算方法。
4、详细规定了全球最低税重组的要求，并规定了处置实体在确认重组产生的部分利得或损失时计算全球最低税所得或亏损的方法。
5、明确持股50%或以上的合资企业集团（合资企业和合资企业子公司）的范围，其有效税率应作为独立于附属MNE集团的集团计算。
6、明确了设立多母公司MNE集团的具体规定，即绑定架构协议和双重上市协议。
7、如果UPE是透明实体，考虑到透明实体所得的最终纳税义务由股东承担，则应归属于股东的所得金额从UPE的全球最低税所得中减除，并根据减少的所得进行调整，明确了具体要求。
8、对于受股息扣除制度约束的UPE，股息金额从全球最低税所得中扣除。明确了股息扣除制度的定义以及可扣除股息金额的具体规定。
9、在适用合格分配税制度时，等于达到最低税率所需金额的视同分配税金额将增加到有效税额中，如果在4年内未分配，则再次减少。并规定了合格分配税制度的定义、视同分配税额的具体要求以及因成员实体退出而导致的视同分配税转回账户的计算方法。
10、如果成员实体是投资实体（投资成员实体），可以通过以下方法之一进行处理：单独计算、税收透明处理和税收分配方法。明确了投资成员实体范围和每种情况下计算方法的具体规定。
11、明确了在过渡财年不征收补足税的具体规定。过渡财年为从2026年12月31日之前开始，到2028年6月30日之前结束的每个财年。
12、具体规定了首次适用当年适用的递延所得税调整总额的计算方法。
13、明确了处于国际活动初始阶段的MNE集团在5年内免于适用低税支付规则（UTPR）的具体规定。
六、全球最低税申报和缴纳的详细规定（提案第163—167条）
规定了申报《全球最低税信息报告表（GIR）》所需的详细信息和缴纳方式，由于逃避缴纳补足税而处以罚款的原因和通知方式，以及处以罚款的标准。
OECD立法模板中的选择
韩国最初的GloBE法中没有规定GloBE规则的一些选择。修订后的实施令弥补了该不足，OECD立法模板中所包括的所有选择现在都有规定（在某些情况下扩大了GloBE法中的选择）包括：排除实体选择（修订后的实施令第103条）；股权激励选择（修订后的实施令第114条）；使用变现法选择（修订后的实施令第117条）；分摊资本利得选择（修订后的实施令第118条）；合并选择（修订后的实施令第120条）；无需支付应计项选择（修订后的实施令第133（2）条）；GloBE亏损选择（修订后的实施令第135条）；以前年度调整选择（7月28日发布的法律草案第68(1)/(2)条）；微利选择（修订后的实施令第148条）；基于实质的所得排除选择（修订后的实施令第140(11)条）；应纳税分配方法选择（修订后的实施令第156条）；视同资产处置选择（法律草案第76(4)条）；税收透明选择（修订后的实施令第158条）；分配税制度选择（修订后的实施令第156条）。
OECD征管指南中的选择
OECD征管指南中的所有选择都纳入到了提案中，具体内容包括股权投资纳入选择、超额负税费用结转选择、债务免除选择、外汇对冲选择和投资组合持股选择。
提案中纳入的OECD征管指南
1、OECD第一套《征管指南》
该提案纳入了OECD第一套《征管指南》的各个方面，包括：主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；外汇对冲选择（第2.2条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；视同分配的有效税额（第2.6条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；股权利得或损失纳入选择（第2.9条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司定义之外（第3.2条）；受限一级资本（第3.3条）；投资组合持股选择（第3.5条）；税收透明选择对互助保险公司的适用（第3.5条）；第9.1.1条（第4.1条）下与税收抵免有关的递延所得税资产；第9.1.3条适用于类似于资产转让的交易（第4.2条）；第9.1.3条下的资产账面价值和递延所得税（第4.3条）。
2、OECD第二套《征管指南》
该提案纳入了OECD第二套《征管指南》的货币折算规则、税收抵免指南（MTTC）、基于实质的所得排除（SBIE）规则（外国规则、租赁和减值损失）以及QDMTT安全港。
替代亏损结转和混合受控外国公司（CFC）制度在法律草案/修订后的实施令中都有规定，但细节将在未来的总统令中规定。
思迈特提醒
2022年12月31日，韩国根据OECD斡旋的双支柱全球税收改革计划的支柱二制定并颁布了全球反税基侵蚀(GloBE)规则，成为全球首个完成支柱二GloBE国内立法的辖区。7月28日，韩国财政部还发布了一份法律草案（《国际税收协调法》的部分修订提案），对其支柱二GloBE法进行了修订，以纳入OECD在第二套《征管指南》中发布的相关修订并计划将UTPR的实施推迟到2025年1月1日生效。
全球最低税是OECD/G20包容性框架达成共识的制度，目的是防止国家之间的税收竞争，创造公平竞争环境。新规则将适用于过去4个财年中至少有2个财年合并收入超过7.5亿欧元（8.02亿美元）的MNE集团。预计韩国将有大约200家公司，包括三星电子SK海力士，受该改革后的法律规范。韩国财政部11月9日发布的实施令草案还概述了排除在全球最低税制度适用范围之外企业的条件，如政府机构、国际组织、非营利组织、养老基金和投资基金；在将门槛金额折算成韩元时，规定使用前一年12月欧洲央行公布的平均汇率。政府还制定了更多具体细节，以帮助那些可能担心新法律影响的公司。韩国财政部一位官员表示：公司将能够分析引入全球最低税制度的具体影响，并能够计算额外的税收负担。政府对新法律的详细解释是由于当地企业集团表达了担忧。

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4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
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7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
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END