中国税制结构嬗变的内在逻辑——基于国家治理体系转换的视角

李威03

作者：
冯海波（暨南大学经济学院）
宋凌菲（暨南大学经济学院）

一、引言与文献综述
税制结构是指各个具体税种或不同类别税种在税收制度中的相对地位，由此在税收制度中产生了具体税种之间或不同类别税种之间的结构性关系（《税收学》编写组，2021）。以我国现行税收制度为例，18个税种之间的结构性关系可以理解为这18个税种中的任意一个在整个税制中所占的比重，不同类别税种之间的结构性关系可以理解为不同类别税种在全部税收中所占的比重。依据具体税种的特定属性，可以按照不同标准将各个税种划分为不同的类别，不同类别税种之间的比例关系是税制结构常见的表现形态。比如，按照课税对象的不同，税收制度可以表现为商品税、所得税和财产税的结构性关系；又如，根据纳税主体的不同，税收制度则表现为企业税和自然人税的结构性关系；再如，依据税负是否能够或容易转嫁，税收制度会呈现出直接税和间接税的结构性关系；还如，按照投入生产要素的不同，税收制度会出现资本税和劳动税的结构性关系。凡此种种，不一而足。研究者可以根据需要选择不同的标准来衡量税制结构。同时需要特别指出的是，一个国家在不同的历史发展阶段，对不同类型税制结构所关注的点是不同的。近年来，直接税与间接税比重问题是税制结构研究的焦点。与既有研究不同的是，本文对税制结构的考察除了侧重直接税与间接税比重问题，还根据需要有选择地关注了其他形式的税制结构。
已有文献对税制结构问题的研究主要有三个方向：一是税制结构是由什么决定的；二是税制结构对经济社会会产生怎样的影响；三是如何优化税制结构。一般认为，税制结构是由经济发展水平、社会政治制度、历史文化传统及技术管理能力等多种因素决定的（杨志勇，2014；马国强，2016）。随着影响税制结构因素的变化，税制结构本身也必将作出调整。因此，税制结构始终是动态变化的。而税制结构的改变也会对经济增长、居民消费、企业投资、政府治理等一系列经济社会问题产生冲击（Lee 等，2005；Misiolek 等，1988；刘胜 等，2016；肖叶 等，2023）。鉴于税制结构变化能够对经济社会的发展产生影响，那么如何优化税制结构自然成为学者关注的话题。站在当下的时间点，学术界比较一致的观点是：逐步提高直接税比重，降低间接税比重。简要的文献回顾表明，税制结构是税收理论研究的重要问题，税制结构的改变将对经济社会产生重要影响。虽然已有研究从一般意义上分析了影响税制结构变化的因素，但对我国税制结构嬗变背后的动力与机理分析还不够充分，尤其是缺乏从国家治理体系转换的视角进行系统的分析。党的二十大作出了“优化税制结构”“以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴”的战略部署，进一步凸显了本文研究的应用价值。
按照政治经济学的基本原理，国家治理体系的变化必然导致相关的制度变革。新中国成立至今，国家治理体系经历了若干次重大转型，由此引发了税收制度的跟进式调整，而税收制度调整又必然带来税制结构的嬗变。基于此，“国家治理体系转型—税收制度变革—税制结构嬗变”便成为本文的叙事逻辑。
以下，本文将以新中国成立为起点，考察不同历史时期我国税制结构演变的特征，并着力剖析税制结构嬗变的政治经济动因，通过总结历史经验，在中国式现代化的语境下提出优化税制结构的基本思路。

二、计划经济体制下的税制结构：建立社会主义经济制度的产物

新中国成立初期，全国税制不统一，致使税负不公平，影响了经济社会的正常发展。为了改变这种局面，新中国成立伊始，政府就着手进行统一全国税政的工作。1949年11月制定《全国税政实施要则》，规定全国统一征收14种税。1950年，为了从税收方面调整公私关系，保障战争供给和恢复发展经济，对税制进行了简化，将原定的14种税减少为11种。从税制结构上分析，商品税、所得税和财产税分布齐全，直接税和间接税的规模比较接近。1950—1952年，直接税的比重分别为51.38%、45.64%和49.44%。应该说，这几年是新中国成立以来直接税比重最高的时期。形成这种税制结构的原因有三：一是当时工商业虽不发达，但处在快速发展之中；二是私人部门的所得和财产仍然是国家税收的重要来源；三是建国初期政府在相当程度上沿袭了旧中国的税收制度，而旧中国税制中财产税和所得税具有举足轻重的地位。从1953年起，我国开始从经济恢复阶段进入有计划的经济建设和对非社会主义成分进行系统改造阶段。伴随着1956年社会主义改造的完成，公有制在国民经济中逐步占据了绝对主导地位，经济体制的变化必然导致税收制度和税制结构的改变。对于国营企业，国家开始凭借所有者的身份，要求企业上缴利润，而不是通过对利润征收所得税取得收入。企业所得税被利润上缴所取代，在相当程度上受到了当时流行的“非税论”影响，对税制结构至少产生了两个方面的冲击。一是降低了直接税的比重；二是“以利代税”或“以租代税”导致非税收入增长。对于居民个人而言，社会主义改造完成以后，国家已经无须通过财产税对私人财富进行调节；而且，与计划经济体制相适应的低工资制也使个人所得税征收失去了必要性。个人所得税和财产税的淡出，进一步降低了全部税收中直接税的来源。在弱化直接税的同时，政府简化了工商税制，实行工商统一税。之所以进行简化工商税制改革，是因为1957年9月财政部党组向中共中央呈报的《改革工商税收制度的报告》认为，工商税收制度是在国民经济恢复时期制定的，许多规定过于复杂，导致了大量的偷漏税行为，不利于财政收入的稳定（刘志城，1988）。1958年开始全面试行工商统一税，其中最主要的内容是将货物税、商品流通税、营业税和印花税合并成工商统一税。这次改革虽然简化了税种，但保证了工商税收的稳定增长，提高了间接税在税制结构中的地位。此后，随着国民经济中公有制地位的不断强化，“税收无用论”一度甚嚣尘上。尽管税收工作实践作出了否定的回答，但在税制改革中还是在相当程度上忽视了税收对经济的调节作用。1973年，国家对1958年制定的税制作了进一步简化，把工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税、屠宰税合并为工商税。在减少税种的同时，基本保持了原来的税负水平。通过1958年和1973年先后对城市工商税制进行了以简化合并为主要内容的两次改革，最终确立了以国营企业利润上缴与工商税制并存的城市税收制度。在广大农村地区，政府对农民则征收农业税。这样，与城乡二元经济体制相适应的二元税制结构便形成了。
综上所述，新中国成立以后，伴随着社会主义制度和计划经济体制的建立，我国税收制度必然进行相应调整，税制结构也发生了根本性改变（如图1所示，略），概括起来可以总结为以下几个方面。第一，直接税的地位下降，间接税占税收总收入的比重持续上升并占据主导地位。直接税的比重从1950年的51.38%持续下降到1978年的16.34%。第二，国营企业利润上缴替代国营企业所得税，成为财政收入的主要来源，并且国营企业利润上缴与税收总收入的比值快速上升，从1950年的0.18上升至1960年的1.80（达到顶峰），此后虽为波浪式变动，但均保持在0.80以上，1978年为1.10。第三，城乡二元成为税制结构的重要特征。所有这些变化说明，计划经济时期的税制结构特征反映了当时国家建立社会主义经济制度的要求，同时也必然要为建立社会主义经济制度服务。

三、市场化改革取向背景下的税制结构：为改革开放事业服务的产物
1978年召开的党的十一届三中全会拉开了中国改革开放的大幕。一方面，随着境外投资的进入和国内非公有制经济的兴起，计划经济时期的税收制度和财政收入汲取方式已经不适应时代发展的需要了。以前对国营经济实行“以利代税”的财政收入汲取方式，并不适用于外资企业和国内非公有制经济。对于非公有制经济必须使用规范的税收手段取得财政收入，而不是利润上缴。随着非公有制经济的发展，国营企业上缴利润占财政收入的比重不断下降。而且，在不同所有制类型经济主体共存的情况下，计划经济时期的“以利代税”也无法满足国营经济自身发展的需要，迫切需要提高所得税在整个税制结构中的地位。另一方面，改革开放后政府实行“放权让利”改革，在相当程度上打破了计划经济体制的藩篱，整个国家实质上已经走向了以市场化为取向的渐进改革之路。党的十二大将这一时期定义为有计划的商品经济发展阶段。商品经济的蓬勃发展，要求税收更好地发挥调节作用。但是，计划经济时期遗留下来的过于简化的工商税制无法满足商品经济发展的需要，建立相对完备的商品税体系成为必然选择。正是在上述背景之下，1983年和1984年国家推行了两步利改税。第一步：开征国营企业所得税，使税收在国家与企业的利润分配关系上占主导地位，同时保留部分利润上缴，实行“税利分流”。第二步：（1）对国营企业征收所得税和调节税，将“税利并存”过渡到“以税代利”，与计划经济时期的“以利代税”相比发生了根本性的转变；（2）把工商税按性质划分征收产品税、增值税、营业税和盐税；（3）恢复和开征房产税、土地使用税、车船使用税、资源税和城市维护建设税。两步利改税恢复和新设11个税种，加上1973年后保留下来10多个税种，再加上后来开征的若干税种，到1994年分税制改革之前我国共有29个税种。
两步利改税使我国的税制结构发生了很大变化，在全部税收中直接税占比明显提高。尽管这一时期直接税的作用得到了重视，但受经济发展水平的制约，间接税偏重的税制结构仍然是难以改变的。1987年，政府在两步利改税的基础上，对国营企业所得税和调节税采用承包制，这种包税制虽然有利于调动企业的积极性，但却包死了企业缴税的基数，导致政府所得到的税收不能随着企业效益的提升而同步增长。由于此时国营企业所得税是直接税的重要组成部分，承包制客观上削弱了直接税在税制结构中的地位，导致此后直接税收入占税收总收入比重的下降。另外，第二步利改税把国营企业向国家上缴利润全部改为缴纳企业所得税，在此后相当长的一段时期，国营企业利润上缴处于缺位的状态。相对于计划经济时期的“以利代税”，“以税代利”是一种矫枉过正的举措，这种做法导致了所有制关系与分配关系不对称的问题（平新乔，1992）。对于国营企业，一方面，国家可以凭借政治权力向其征税，以补偿国有企业享受政府提供公共服务的成本；另一方面，国家也可以凭借所有者的权力参与对国营企业税后利润的分配。将企业利润上缴完全改为征税，实际上是国家放弃了对国营企业所有权的收益。尽管完全的“以税代利”在当时得到了国内外普遍认可，但这种做法忽视了国家所有制企业和私营企业的差别，对规范国家与企业之间的收益分配关系产生了不利影响。
综上所述，改革开放是我国国家治理的一次重大转变，从此中国走向了以市场化为取向的改革之路。在此期间，税收制度的变革体现了为改革开放事业服务的要求。随着税收制度的调整与完善，税制结构也发生了以下变化（如图2所示，略）。（1）与计划经济时期直接税的比重呈现下降趋势相比，这一时期（1979—1992年）的直接税比重呈现上升趋势，特别是两步利改税之后的1985年比上年增长了约24个百分点，达到了38.89%，此后随着税收承包制的实施，直接税比重虽然出现了下降，但1992年仍有25.30%，比改革开放初期的不足15%高很多。（2）改革开放以后，国营企业上缴利润对财政收入的贡献骤然下降。国营企业上缴利润与税收总收入的比值从1979年的0.92下降到1983年的0.31，两步利改税以后趋近于0。这说明两步利改税之后，国有企业利润上缴已经基本上被税收取代，不再是财政收入的重要来源。

四、市场经济体制确立时期的税制结构：建立市场经济体制的产物
1992年党的十四大报告正式提出：“我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。”相比传统的计划经济体制，建立社会主义市场经济体制是国家治理体系的一次重大转型。在这样的背景下，如何构建与市场经济体制相适应的税收制度就成为一个迫切需要解决的问题。经过改革开放初期的“放权让利改革”以及后来实施的财政包干体制，政府的财政汲取能力严重下降。在市场经济条件下，虽然要求市场在资源配置中发挥基础性作用，但同时也要求政府在资源配置中发挥重要作用。政府财政汲取能力严重下降，削弱了政府尤其是中央政府的宏观调控能力，在经济上不利于市场经济条件下政府作用的发挥，在政治上不利于国家的长治久安。因此，建立与市场经济体制相适应的税收制度，当务之急是要解决如何提高政府财政汲取能力的问题。1994年税制改革充分考虑到建立社会主义市场经济体制的目标，对两步利改税以来设立的税种进行了适当的精简和归并。在税制改革过程中取消了与市场经济体制不相适应的税种，比如产品税；合并了税收属性相同或类似的税种，比如不再区分所有制形式设置企业所得税，体现了市场经济的公平原则。为了提高财政汲取能力，政府税收收入的重心放在了商品流转税上，并且强化增值税在整个税制中的主导地位。同时经过归并的国内企业所得税税率与税改之前相比大幅度降低。以国有企业为例，税改之前实行55%的企业所得税税率，税改之后则实行统一的33%的税率。一方面，商品流转税的地位得到了强化；另一方面，因内资企业所得税税率下调必然导致企业所得税收入减少，再加上税改之前存在的各类奖金税被取消。两方面力量综合作用的结果是，直接税比重在税改后的一段时间出现短期下降趋势，间接税比重则有所上升。
经过改革开放后最初十余年以市场化为取向的制度建设，在国民收入分配格局中，个人收入和财富所占的比重得到了大幅度提升，但是个人收入水平和财富积累水平仍然是偏低的。由此带来的后果有二：一是个人所得税将在很长一段时间内保持较小规模；二是对个人征收财产税的时机还远未成熟。这决定了1994年税制改革后所形成的税制结构仍是以间接税为主、直接税为辅。以间接税为主的税制结构，其实是以前既有税制结构的延续。只是在市场经济条件下，随着时间的推移，这样的税制结构所带来的问题越来越突出。
经过1994年税制改革，初步形成了与市场经济体制相适应的税制结构。在1994年税制改革以后，为了适应建立完善的社会主义市场经济体制的需要，政府对税收制度进行了一系列调整，其中能够对税制结构产生实质性影响的改革事项主要包括如下几个方面。（1）自2000年开始，针对农村出现的“乱收费、乱摊派、乱罚款”问题，进行了农村税费改革。从最初的“清费立税”到2006年的取消农业税，至此，始于计划经济时期的城乡二元税制结构正式退出历史舞台。（2）根据1994年确立的分税制财政体制，企业所得税是按照行政隶属关系征收的，各地方为促进本地区的税源增长，尽可能扶植本地区所属企业的发展，而排斥外来企业参与竞争。自2002年开始，针对各地区之间市场分割的问题，政府决定不再按行政隶属关系征收企业所得税，而是将企业所得税和个人所得税在中央与地方之间进行分成，并且确定以2001年地方的所得税收入水平作为基数。地方政府为了维护自身的利益，在2001年开始突击征税，导致2001年所得税收入迅速增长。在以后的年份里，由于中央政府负责征收所得税，削弱了原来地方政府为吸引投资而展开的税收竞争，从而维持了所得税的稳定增长，在一定程度上提高了税制结构中直接税的比重。（3）2004年为振兴东北老工业基地、促进装备制造业的发展，国家率先在东北三省一市实行“增值税转型”试点，即由“生产型”增值税转变为“消费型”增值税，2009年“消费型”增值税在全国范围内推开。“增值税转型”客观上减少了增值税收入，降低了间接税在税制结构中的占比。
综上分析，市场经济体制的建立，要求税收制度符合市场经济的运行规律和特点，并为市场经济的发展提供支持。这样，改革后的税收制度也就自然成为市场经济制度的重要组成部分。而随着市场经济体制改革的不断推进，这一时期的税收制度也随之进行调整，税收制度的调整也必然导致税制结构的持续变动。可见，这一时期的税制结构反映了市场经济体制确立过程中税收制度变革的内在逻辑：（1）经济发展水平决定了这一时期间接税仍然居于主导地位。（2）1994年税制改革后的若干年里，税收制度进行了一系列调整，从而使直接税的比重逐步提高。如图3（略）所示，直接税的比重从1992年的25.30%逐步上升到2012年的35.35%。

五、中国特色社会主义新时代的税制结构：追求高质量发展的产物
党的十八大以来，中国的国家治理进入了一个崭新的阶段。鉴于长期以来过度依靠资源消耗的粗放型经济发展模式越来越难以为继，政府提出新发展理念，并以新发展理念引领高质量发展。要实现高质量发展，第一要务是要将创新作为经济增长的第一动力。企业是创新的主体，因此，只有激励企业创新才能促进高质量发展。税收作为国家治理的重要工具，在国民收入分配中扮演重要角色。税负水平的高低直接影响企业可支配收入，间接影响企业创新的能力和动力。
在税制改革方面，首先拉开高质量发展历史序幕的应该是营改增。2012年，国家开始在上海进行营改增试点，到2016年试点全面推开。顾名思义，营改增就是将对服务行业征收的营业税改征增值税。营改增通过降低企业税收负担对创新产生了积极影响（毛捷 等，2020），从而有助于提高经济增长的质量。同时，营改增对税制结构至少产生了两个方面的影响：第一，营改增使地方税失去了主体税种，营业税被增值税取代，进一步提高了增值税在全部税收中的地位，改变了税种结构；第二，营改增本身是一种减税行为，降低了间接税，从而在一定程度上提高了直接税在税制结构中的比重。
经过改革开放以后三十多年的高速经济增长，中国告别了“短缺经济”，在很多领域出现了产能过剩。与产能过剩并存的还有一些关键技术面临国外“卡脖子”的问题，导致有效供给方面出现短板。为了实现中国经济的可持续发展，2015年11月习近平总书记在中央财经领导小组第十一次会议上首次提出，“着力加强供给侧结构性改革”，标志着国家发展战略发生重大调整。供给侧结构性改革的关键是要通过创新提高经济增长的质量，在制度设计层面是我国转向高质量发展的重要步骤。2019年11月党的十九大报告首次提出高质量发展的新表述，2022年党的二十大报告再次明确指出，“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务”。在经济转向高质量发展的背景下，税收制度设计必然要符合高质量发展的要求。在营改增之后，为了有效实施创新驱动发展战略，缓解经济增长日趋乏力的局面，政府于2018年开始进行实质性减税降费，此后的几年里进一步加大了减税降费的力度。减税的对象主要是企业而不是个人，主要原因是企业作为生产者既是供给主体，又是创新主体。减税的主要方向是增值税税率的下调，而不是在实践中被广泛使用的所得税税率的调整。之所以选择增值税，是基于中国经济现状的理性判断。首先，很多企业由于产能过剩利润偏低甚至亏损，减所得税达不到减轻企业税负的效果。其次，增值税虽然存在税负转嫁的问题，但在产能过剩的情况下大多数产品的价格供给弹性偏低，企业很难通过提高产品价格将税收负担转嫁给消费者。在这种情况下，增值税便成为企业实实在在的负担。鉴于增值税是我国税收中的第一大税种，企业承担的增值税税负在世界范围内也处于较高的水平。所以，将减税的方向锁定在增值税是合适的选择，更有利于降低企业税负。
在经济转向高质量发展阶段的减税降费制度安排，对税制结构产生了如下影响。第一，营改增尽管对不同行业的税负产生了不同影响，但总体上是一次减税举措（高培勇，2013）。营业税和增值税都属于间接税，因而营改增客观上降低了税制结构中间接税的比重。第二，近些年来政府实施了大规模的减税降费，减税的主要方向是增值税，进一步降低了间接税的比重。综合以上两点，最近十年来，随着间接税比重的不断下降，直接税比重呈上升趋势，在相当程度上改变了间接税偏重的税制结构。如图4（略）所示，2013—2021年，直接税比重从37.64%上升到44.79%。这一时期间接税偏重的税制结构得到了很大改观。应该说，近些年来税制结构的变化与党的十八届三中全会提出的“提高直接税的比重”是契合的。但我们也应该看到，直接税比重的提高并非政府在税制上主动增加直接税的结果，而是由于降低间接税导致的。也就是说，从制度设计层面看，“提高直接税比重”的任务并没有完成。

六、中国式现代化语境下的税制结构优化
通过对新中国成立以来税制结构嬗变的历史性回顾，可以得出一条基本结论：国家治理体系转型要求相应的税收制度与之相匹配，税收制度的变革必然导致税制结构的不断变化，因而税制结构变化本质上是国家治理体系转型的结果。这一结论为中国式现代化语境下的税制结构优化指明了方向。党的二十大报告明确指出，“以中国式现代化引领中华民族伟大复兴”。这标志着国家治理再次发生历史性飞跃，从理论和实践两个方面明确了国家未来发展的道路。前文的历史回顾已经表明，税收制度作为国家治理的工具必然要服务于国家发展战略，并在历史转型的时刻扮演重要角色。在中国式现代化的语境下，建立和完善现代税收制度是一种必然选择。与中国式现代化的本质一脉相承，建立和完善现代税收制度既有各国现代税收制度的一般特征，更有基于自身国情的中国特色（高培勇，2023）。综合考察各国税收制度，其现代性主要体现为：在尽可能满足本国政府财政收入合理需要的前提下，提高生产效率，促进社会公平正义，增进人民福祉，有利于经济社会的可持续发展。而基于自身国情的中国特色则要求税收制度设计要考虑到如下约束条件：（1）中国是一个人口众多的大国，各地区发展不平衡；（2）共同富裕是全面建设社会主义现代化国家的价值目标；（3）追求人与自然和谐共生是古老文明赋予现代中国的底色；（4）物质文明和精神文明两手抓，是建设社会主义国家的必然要求。
如果将各国现代税收制度的一般特征与中国国情相结合，那么在中国建立和完善现代税收制度的指导性原则便清晰起来。其一，能否组织规模合理且充足的财政收入是税收制度设计必须优先考虑的问题。如果税收制度不能保证政府能够在国民收入分配中取得合理的收入水平，政府就无法有效地提供公共物品和服务。而公共服务供给不足将损害社会公众的福祉，与中国共产党“以人民为中心”的执政理念不符。其二，税收制度要有利于促进经济社会的可持续发展。具体而言，在税制设计中通过激励创新提高全要素生产率，进而提高全体国民收入水平；通过降低外部性推进生态文明建设，实现绿色发展，提高人民生活质量；通过提高税收的国际竞争力，维护国家经济安全。其三，税收制度要特别关注贫富差距问题。中国是一个拥有14亿人口的大国，近些年来随着经济的发展，一部分人已经先富起来，但还有为数众多的人收入水平偏低。贫富差距加大，不但影响了经济发展和社会稳定，而且偏离了共同富裕这一全面建设社会主义现代化国家的价值目标。因此，税收制度要致力于通过二次分配缩小贫富差距。
依据建立和完善现代税收制度的指导性原则，在中国式现代化语境下，笔者提出如下几点税制改革的方向。
第一，为了满足组织充足且合理财政收入的需要，增值税作为主体税种的地位不可动摇。一方面，与其他税种相比，增值税在组织财政收入方面具有其他税种无可比拟的优势；另一方面，增值税符合税收中性原则，减少了税收对经济的扭曲。因此，目前世界上绝大多数国家和地区都选择了增值税。在我国，虽然在最近几年的增值税改革过程中，采取了“降税率并税档”的减税举措，但其占全部税收收入的比重仍超过40%。未来增值税改革可通过进一步“并税档”降低税收复杂性，但要保持收入稳定性。
第二，税制建设应多方发力，促进经济社会可持续发展。为了有效激励创新，在企业所得税领域将研发费用加计扣除作为一种普适性的制度安排，尽量减少以高新技术企业认定为前提条件的税率式优惠。原因在于：前者激励企业创新的效果优于后者，且后者更容易产生迎合式创新（杨国超 等，2020）。为了促进绿色发展，应进一步加强环境税制建设，鼓励新能源产业发展，促进环保技术的广泛应用。通过环境税制的完善，提高人民保护环境的道德意识，进而推动生态文明建设。为了提高税收的国际竞争力，政府可以考虑顺应各国近些年来普遍降低企业所得税税率的趋势，适当下调我国的企业所得税税率。目前，我国25%的企业所得税税率在世界范围内属于中等偏上水平，甚至高于很多传统上企业所得税税率偏高的发达国家。作为一个发展中大国，这样的税率水平在世界范围内已经不再具有税收竞争力，无法有效吸引境外投资，甚至可能诱发资本外流。
第三，为调节收入分配，要进一步完善直接税体系。在直接税体系中，个人所得税和房地产税改革尤其引人注目。首先看个人所得税，近些年个人所得税收入占比基本在7%或8%左右。如此低的占比，是很难发挥个人所得税调节收入分配作用的。从长期看，随着居民个人收入水平的提高尤其是高收入群体数量的增长，个人所得税的收入比重将会提高。2019年开始实施的《个人所得税法》将原来的分项课征转变为分项加综合课征，其中实行综合课征的主要是针对个人劳动类型所得的课税，适用3%～45%的超额累进税率，而分项课征则主要针对资本类型的所得，实行20%的比例税率。劳动类型所得的纳税人基本上是以工薪阶层为主的中低收入者，资本类型所得的纳税人则是高收入者。工薪阶层贡献了全部个人所得税收入的60%以上（冯海波，2017），而高收入群体对个人所得税的贡献与其收入是不相匹配的。所以，要提高个人所得税的比重，就要增加对资本所得的课税。再看房产税，对个人保有的房产征收财产税是我国税制改革的既定目标。至于如何征收，目前还处于探索阶段。考虑到房地产税征收牵一发而动全身，关系到社会的稳定，所以，房地产税的改革应该是一个循序渐进的过程。
如果遵循上述税制改革的方向，那么我们不难找到中国式现代化语境下税制结构优化的如下路径。
——为实现共同富裕目标，从长期来看在税制结构中着眼于缩小贫富差距的直接税的比重会逐步上升，同时间接税的比重会相对下降。适当提高直接税的比重，是我国优化税制结构最重要的任务。
——从税种结构来看，受经济发展水平的制约，增值税将长期处于最重要主体税种的地位。与增值税相比，其他任何税种在组织财政收入能力方面都远远不足。
——虽然增值税作为主体税种的地位不可动摇，但随着经济社会的发展，所得税和财产税的地位会得到提升。但在所得税中，个人所得税的增长潜力较大，而企业所得税的地位可能会相对下降。总体而言，商品税、所得税和财产税三者之间的不均衡程度会降低。
——伴随着直接税比重的上升，以自然人为纳税人的税收将会增加。这意味着长期以来法人税偏重的税制结构将有所减弱。
——随着来自资本要素的所得在全部所得中的比重不断上升，在税制结构中资本税的比重将有所上升，而劳动税的比重将相对下降。
——为加强生态文明建设，将绿色发展的理念贯彻到包括环境税在内的相关税种中。这样，在税制结构中绿色税收的比重将得到提高。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第11期。）

欢迎按以下格式引用：
冯海波，宋凌菲.中国税制结构嬗变的内在逻辑：基于国家治理体系转换的视角[J].税务研究，2023（11）：42-50.


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●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
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