【观点】善意取得虚开发票，举证责任如何分配？采取什么证明标准？

晶晶亮的税月

两起取得虚开增值税专用发票的行政复议案
【案例一】经营药品零售的G公司一直与Y公司有采购业务往来，该公司2014年向Y公司采购药品，取得Y公司开具的18份增值税专用发票。2017年，Y公司所在地甲税务局稽查部门认定这18份发票为虚开发票，并向G公司所在地税务稽查部门出具《已证实虚开通知单》。不久，G公司被所在地乙税务局稽查部门立案检查。
乙税务局稽查部门调查取得涉案18份发票的银行转账凭证和G公司管理人员的询问笔录。有关陈述只表示公司存在真实交易，货物由Y公司通过汽车运输送达G公司，不能提供购销合同和相关货运证明。稽查部门认为，G公司未能提供与Y公司相关业务的购销合同，虽有转款凭证及Y公司通过汽车运输将货物送达G公司的言词证据，但无货运单等其他客观证据予以佐证，无法确认G公司与Y公司的有关交易系真实发生，不能反映有关交易的货物流、资金流、票流等是否一致，不足以证明其取得Y公司18份发票存在真实交易。最终作出税务处理决定：G公司从Y公司取得的18份虚开增值税专用发票，所涉进项税额不得从销项税额中抵扣，补缴相应的增值税及其附加，加收税款滞纳金。
G公司提起行政复议，乙税务局经复议，以部分事实不清、证据不足为由，撤销有关税务处理决定。
【案例二】S公司于2017年向B公司采购一批设备，取得B公司开具的增值税专用发票一张并于同年认证抵扣。2019年，B公司所在地J税务局稽查部门认定该发票为虚开，并向S公司所在地N税务局稽查部门出具《已证实虚开通知单》。同年，S公司被N税务局稽查部门立案检查。
检查中，检查人员取得涉案购销合同、盖B公司财务专用章的现金收据和送货单、对S公司负责人与财务负责人的询问笔录。其中，现金收据上的货物交易信息与送货单的单价、数量、金额信息一致，也与购销合同的有关信息一致，笔录也没有矛盾之处，被询问人都表示与B公司的交易真实。
N税务局稽查局认为，S公司提供的购销合同、收据等无法证明其与B公司存在真实业务，从B公司取得虚开增值税专用发票的违法事实已被行政机关确认，根据有关规定对S公司作出税务处理决定：案涉发票系取得虚开增值税专用发票，所涉进项税额不得从销项税额中抵扣，应补缴相应的增值税及其附加，同时补缴税款滞纳金。
S公司提起行政复议，N税务局经复议，以部分事实不清、证据不足为由撤销有关税务处理决定。
争议焦点：是否善意取得虚开专用发票
这两个案件中，稽查局均已取得开票方所在地税务机关开具的《已证实虚开通知单》，要求受票方将取得虚开增值税专用发票作进项税转出并补缴相应增值税税款，不存在争议。争议焦点主要是：两个案件中的购货方均认为其构成善意取得虚开增值税专用发票。依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)规定，应当不予加收滞纳金。而稽查局认为，检查取得的证据无法证明购货方的有关交易真实发生，无法认定其构成善意取得虚开增值税专用发票。
什么是善意取得增值税专用发票?
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2008〕187号，以下简称“187号文件”)规定，在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)是销售方虚开的情况下，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
由此可见，“购货方与销售方存在真实的交易”等三个界定，是善意取得虚开专用发票的三个构成要件。其中第二个构成要件较为直观，最难判断也至关重要的是第一个构成要件(购货方与销售方存在真实的交易)。
具体到本文讨论案例，查处案件的关键是，能否证明开票方与受票方存在真实的交易。然而，由于有关交易已历经数年，税务机关对有关资金流、货物流等调查取证存在困难。此外，由谁对有关真实交易承担举证责任，以及什么证据资料足以证明存在真实交易都存在争议。
谁对善意取得(存在真实交易)负有举证责任?
有观点认为，依据行政诉讼法第三十四条规定，行政机关对所作的具体行政行为应当负举证责任。即理论上，税务机关认定购货方非善意取得虚开专用发票，应当对其认定负有一定的举证责任。但举证一个消极事实是强人所难，行政行为的举证责任是否必须参照行政诉讼的举证责任也值得商榷。
笔者认为，可以参考行政处罚法中关于主观无过错证明责任的规则，是否构成善意取得虚开专用发票，由购货方负责举证证明，税务机关有权决定是否予以采信。
2021年7月15日起施行的新修订行政处罚法第三十三条第二款，首次明确行政处罚适用过错推定原则，规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚;法律、行政法规另有规定的，从其规定”。该条款虽适用于行政处罚，本文讨论的是税务行政处理的举证责任分配问题，但结合本文案例，根据187号文件规定，如购货方被税务机关认定为不是善意取得虚开专用发票，极大可能以偷税或骗取出口退税论处，即使不以偷税或骗取出口退税论处，购货方也将承担加收滞纳金的不利结果，这与行政处罚中行政相对人承担惩戒后果在行政法律效果上是一致的。税务机关在该事项认定中，可参考适用行政处罚法中关于主观无过错证明责任的规则。原则上，税务机关仅需要证明当事人取得虚开专用发票，是否构成善意取得，由购货方承担举证责任。对于购货方在税务机关限期内提交的证据，税务机关有权予以审查，根据审查情况决定是否采信。
不过，并非所有情况都适用主观无过错证明责任规则，根据证据规则运用要求，有些情况下举证责任将倒置回税务机关。
采用优势证明标准还是排除合理怀疑证明标准?
税务行政行为是采取优势证明标准还是排除合理怀疑证明标准，由于没有明确规定，实务操作中一直存有争议。
案例一中，税务机关是否应以排除合理怀疑为证明标准，有必要进一步前往销货方所在地对是否存在真实交易进行取证，进一步对有关资金流进行调查取证?或是应以明显优势证明为标准，仅在取得《已证实虚开通知单》的情况下，以购货方没有购销合同、没有物流凭证等事实情况为佐证，即可认定不存在真实交易?
案例二中，如以明显优势证明为标准，在购货方无法提供转账凭证，但能提供相互印证的购销合同等证据情况下，即使数十万元货款以现金形式支付缺乏交易合理性，是否足以认定构成存在真实交易?若以排除合理怀疑为证明标准，是否应进一步对销货方是否存在真实货物交易调查取证，形成证明无货交易虚开的完整证据链?
关于证据规则运用，笔者认为一般情况下应采用明显优势证明标准，对涉及虚开金额巨大或税款滞纳金金额巨大的案件，应采用排除合理怀疑证明标准。
民事诉讼中一般采用优势证明标准，即当证明某一事实存在或不存在的证据的分量与证明力，比反对的证据更具有说服力，或者比反对的证据可靠性更高，采信具有优势一方当事人列举的证据认定案件事实。而刑事诉讼中采用排除合理怀疑证明标准，即无罪推定原则。
在行政管理活动中，行政机关与行政相对人之间是管理与被管理的关系，行政诉讼双方当事人的行政诉讼权利与义务关系不完全对等，介于民事诉讼和刑事诉讼两者之间。因此，有学者认为，在行政诉讼中，一般应当采用介于两者之间的证明标准，应当适用明显优势证明标准。在行政行为中，可借鉴以上证据证明标准，对涉及行政相对人人身自由、重大个人利益及重大公共利益的行政行为，应采用排除合理怀疑证明标准;对一般行政行为采用明显优势证明标准。
就税务行政行为而言，从追求税收行政效果与效率相协调的角度出发，对于涉及重大财产利益，如涉及金额巨大的税务处理或税务行政处罚案件，或涉及人身自由，如涉嫌刑事犯罪将移送司法机关处理的案件，应当采用排除合理怀疑证明标准。除此之外，为提高征管效率、降低税收成本，一般的税务处理或税务行政处罚，可采用明显优势证明标准。
回到本文讨论案例，对于已认定取得虚开专用发票所涉税款金额不大的案件，可采用明显优势证明标准，即把购货方提供的证明其存在真实交易的证据，与税务机关初步怀疑虚构交易的证据相比较，证明存在真实交易的证据更具明显说服力的，可认定购货方存在真实交易。对于已认定取得虚开专用发票所涉税、滞纳金金额巨大，或涉嫌犯罪案件，则应以《已证实虚开通知单》为线索，向开具《已证实虚开通知单》的税务机关调取相关证据材料，或针对销货方直接开展调查取证工作，采用排除合理怀疑证明标准，完善无货交易虚开增值税专用发票的证据链。
——————
【晶晶亮读后感】
我赞成作者的观点。
对于取得虚开发票，如果是恶意取得，应该由税务机关举证；如果是善意取得，应该由纳税人举证。还有一种应该是非善非恶，虽然理论上并不存在，但实务中，确实存在这种状态，是因为双方都没有充足的证据，证明取得虚开发票是善意还是恶意，因举证上的僵局形成的一种类似薛定谔的猫的状态。
—END—
来源：中国税务报 2022年03月01日 作者杨琳(北京大成南宁律师事务所律师；转自：财税评论；晶晶亮略做删减整理
图书【推荐】一本通俗易懂，轻松活泼的税法书
阅读推荐：
【司法税案】全国首例以自然人代开方式虚开发票团伙案！

【税案】自然人取得七处工资，拒不汇算被定偷税！

【案例】因保护商业机密变更发票品名，是否属于虚开发票？是否构成犯罪？
—————
封面图片来源于公众号：图说一分为Z 摄影师顾伯群授权本号使用