【案例】因保护商业机密变更发票品名，是否属于虚开发票？是否构成犯罪？

晶晶亮的税月

【案例分析】
A公司是一家生产销售化工产品的企业，受B公司委托，研发生产新型化工产品，研发成功后，生产并销售给B公司。
2009年，A公司按B公司要求，研发成功了甲产品，B公司与A公司签订了三年的购销合同，A公司按照B公司要求进行生产交付。同时，B公司为了保护甲产品的商业秘密，提出一个要求，那就是A公司开具发票时，改变一下品名，将甲产品改为乙产品，A公司照办。
三年时间里，B公司从A公司采购甲产品共计约1000万元，并取得了A公司按照B公司要求的，开具品名为乙产品的增值税专用发票，所取得的发票，尚有部分进项税额留待抵扣。
2013年1月，A公司当地稽查局对A公司进行检查时发现了这一情况，并向B公司所在地税务机关发出了协查函，要求一起协查。B公司所在地税务机关回函称，A公司所在地税务机关没有对A公司立案，无法协查。
在此期间，A公司与B公司认识到变更品名开具发票存在问题，开始紧急应对，以“发票开具有误”等原因，由A企业重新填开了正确货物名称的增值税专用发票。
与此同时，A公司所在地税务机关对A企业立案调查，并认定A企业构成虚开增值税专用发票，对A公司罚款5万元，并将处理决定发函至B公司所在地税务机关，B公司所在地税务机关对B公司也开展了立案调查，拟要求B公司补缴已经抵扣的增值税进项税款并实施处罚，以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送司法机关。
A公司和B公司认为：
1.在销售方稽查局对A公司立案调查前，A公司已经按照“开票有误”等原因重新开具了正确的增值税专用发票，故虚开发票的行为已经纠正，不应被认定为构成虚开发票的违法行为。
2.A公司和B公司之间有真实的交易，只是变更了货物名称，没有变更货物单价、数量等内容，没有骗取抵扣款项的主观恶意，客观上也没有施行刑法规定的虚开增值税专用发票行为，没有造成国家税款损失，不构成刑法上虚开增值税专用发票罪。
围绕本案例，争议点主要是两个：
一、A、B公司的行为是否构成税法上的虚开增值税专用发票的违法行为？
判断是否构成税法上的虚开发票行为，就要看税法上的规定。在《发票管理办法》第22条规定了3种情形属于虚开发票行为，总结来说就是开具的发票与实际经营情况不符，即为虚开发票。这个不符，既包括购买方、销售方、金额、数量不符，也包括品名不符。
本案例中，A、B公司明明知道交易的真实标的是甲产品，但是仍然约定开具品名为乙产品的发票，尽管发票上其他信息都与真实交易一致，但是品名不一致，仍然造成了A公司和B公司构成了税法上虚开发票的违法行为。
本案例中，A公司B公司均构成了税法上的虚开发票行为，两地税务机关均可以据此对A公司和B公司进行处罚。
二、A、B公司是否构成虚开增值税专用发票罪？
是否构成虚开增值税专用发票罪，则要看《刑法》的相关规定。从以下两个方面考虑：
1.从主观要件方面考虑：A公司和B公司是在有真实交易情况下，出于保护商业秘密的目的，开具了与真实交易品名不符的发票，主观上并没有偷逃税款的目的。另一方面，A公司和B公司的变名虚开行为，没有造成国家税款的损失，这也进一步证明A公司和B公司的行为不具有偷逃税款的目的。
2.从客观上考虑：A公司和B公司的变名虚开行为，并不符合刑法中关于虚开增值税专用发票的定义。根据《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）文件的规定，虚开增值税专用发票罪的虚开行为有3种，总结来说就是完全虚开、部分虚开和真实代开。
而本案例中，A公司和B公司是有实际货物购销的，也不存在让别人代开发票的行为，所以不属于完全虚开和真实代开。那是不是部分虚开行为呢？
部分虚开是指有货物购销，但是为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。本案例中，所开发票的数量和金额与实际情况是一致的，只是品名不一致，所以也不符合部分虚开的行为认定。
所以A公司和B公司的变名虚开行为，并不构成《刑法》上的虚开增值税专用发票罪。
【知识延伸】
一、行政法意义上的虚开发票行为认定
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。因此，发票内容包括商品名称或经营项目，如开具的发票中的品名、金额、经营项目与实际情况不符，属于“开具与实际经营业务情况不符”的情形，构成行政法意义上的虚开发票。
二、刑法上虚开发票构成犯罪行为的认定
1.虚开犯罪的客观行为
《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”
根据上述规定，有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但开具数量或金额不实的发票的行为属于虚开增值税专用发票（普通发票），但如果不涉及金额与数量，仅是开具品名不实的情况，严格按罪刑法定，品名开具错误不构成情形（2）的虚开。
2.虚开犯罪的主观故意
除案涉行为的客观方面外，虚开刑事犯罪还应当结合虚开增值税专用发票罪的犯罪主观方面综合判断。根据目前的司法实践，虚开增值税专用发票罪的构成要件为“行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的、在客观上造成国家增值税税款损失的后果”。即便行为人实施了上述客观行为，还应从行为人是否意图造成国家税款损失的角度分析。
在发票品名开具错误的情况下，如果该错误仅为开票人对商品、服务类别的认识错误，无主观故意，且不会因此造成税款损失的，笔者倾向于认为，在现行司法实践的倾向意见下，其涉刑风险相对可控。如最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）进一步明确“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。
若行为人在明知的情况下，错误地开具发票品名导致开票方或受票方的税额减少的，则其仍可能涉嫌虚开犯罪行为。 这里“错误地开具发票品名导致开票方或受票方的税额减少的”，包括但不限于：
（1）擅自改变商品品名，导致税款损失的；
（2）改变品名导致满足税收优惠条件。如为了符合高新技术企业的认定，享受高新技术企业税收优惠，提高高新技术产品的销售额比重而将销售品名开具为相应产品；
（3）改变品名引发抵税效应。如将普通的服务费发票开具为科技服务费等，受票方可据此进行研发费用的加计扣除；又如在税务机关规定只能开具增值税普通发票的情形下，行为人改变品名而开具了增值税专用发票，受票方可据此抵扣。根据虚开增值税专用发票罪“保障国家税收”这一立法目的及犯罪构成要件，行为人实施上述行为面临着一定的涉刑风险。
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来源：中税答疑
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封面图片来源于公众号：图说一分为Z 摄影师顾伯群授权本号使用