【特别关注】ATAF发布修订后的《起草国内最低补足税（DMTT）立法的建议方法》

李威03

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来源：ATAF官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
9月29日，非洲税收征管论坛（ATAF）发布修订后的《起草DMTT立法的建议方法》（以下简称“新《建议方法》”）。新《建议方法》称，随着新的15%全球最低税的实施，国内最低补足税（DMTT）对非洲国家来说是一个“重要的机遇”，各国可以通过多种方式征收最低补足税。征收此类税可以最大限度地增加国家收入，减轻提供可能会低效和浪费的税收激励压力。
DMTT是全球最低税的一种，一国在本国境内适用。当一家公司缴纳的税率低于15%，而其税率必须提高到最低税率时，DMTT将帮助一国征收可能流向其他国家的税收收入。新《建议方法》建议一个国家在征收补足税时可以采用三种不同的模式：“简短框架”——“框架立法和详细条例”模式，即简单采用或严格遵循GloBE规则，从而精简程序；“参考方法”模式，即一般通过参考纳入GloBE规则，确保与全球规则最大限度地保持一致；或“完整立法”模式，将所有规则纳入国内立法，在当地提供最大限度的监督。ATAF表示，每个国家都应考虑最适合本国立法背景的方法。
背景
2021年12月，包容性框架——由多个国家和辖区组成的合作以应对经济数字化带来的税收挑战的广泛联盟——发布了《全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板》。随后于2022年3月发布了相关注释。GloBE规则由两个互锁的国内规则组成：（1）收入纳入规则（IIR），其就跨国企业（MNE）成员实体的低税所得对母公司征收补足税；（2）低税利润规则（UTPR），其在成员实体的低税所得根据IIR无需纳税的情况下，限制扣除或要求进行等额调整。IIR是主要规则，UTPR只是IIR的辅助规则。这意味着GloBE规则的顺序通常有利于居住国（大多数情况下是发达国家），而不利于来源国（通常是发展中国家）。
无论MNE的成员实体是否居住在包容性框架成员国，IIR和UTPR都将使辖区能够就低税结果（如通过给予税收激励产生的结果）征收补足税。同样，一个国家无论是否为包容性框架成员，都可以实施GloBE规则。包容性框架已达成共识，GloBE规则将具有共同方法的地位。这意味着包容性框架成员不是必须采用GloBE规则，但如果它们选择这样做，则它们将以与支柱二下规定的结果一致的方式实施和管理这些规则，包括考虑到包容性框架达成共识的GloBE规则立法模板、注释和指南。它们还同意接受其他包容性框架成员适用的GloBE规则，包括就规则顺序和安全港的适用达成共识。
GloBE规则将适用于年合并收入达到7.5亿欧元门槛的MNE，类似于BEPS第13项行动计划（国别报告）所适用的门槛。即使总部设在本国的MNE未达到该门槛，各国也可对其自主适用IIR。政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金，如果是MNE集团的最终母公司（UPE），以及这些实体、组织或基金使用的某些控股工具，则不受GloBE规则约束。
非洲国家如何从GloBE规则中受益？
即使有，也是极少数，非洲国家将根据IIR征收补足税，因为大多数非洲国家的UPE居民即使有，也是极少数。在关于这些规则的漫长谈判过程中，ATAF一直呼吁将UTPR的基于来源的规则作为支柱二下的主要规则，以协助纠正目前居住地辖区和来源地辖区之间征税权分配不平衡的问题。ATAF一贯主张UTPR优先于IIR适用，并对协议优先于IIR以及UTPR仅适用于非常有限的情况感到失望。由于UTPR只是IIR的辅助规则，因此UTPR也不太可能为非洲国家带来大量的额外税收。
然而，GloBE规则规定，在某些情况下，来源国可优先于IIR和UTPR之前采用被称为“合格国内最低补足税（QDMTT）”的规则。ATAF认为，通过引入QDMTT，非洲国家将迎来一个重要机遇。
QDMTT提供了征收税款的机会。它允许来源国对本国税收激励政策产生的低税结果征收补足税，而不是允许居住地辖区通过IIR征收补足税。
GloBE规则还可减轻非洲国家在提供税收激励方面所面临的一些压力，因为在许多情况下，这些税收激励效率低下，而且经常造成浪费。根据GloBE规则，如果税收激励导致低于15%的有效CIT税率，则GloBE规则将导致另一个税收辖区（通常是UPE的辖区）征收税收激励政策下的有效税率与15%最低有效税率之间的差值（即补足税）。鉴于有效税率低于15%只会导致居住国征收剩余的税款，这就改变了提供税收激励时的税收竞争格局，因为来源地辖区在提供免税期等激励方面不会面临同样的压力。
QDMTT是解决税收竞争压力的一种方式。然而，还有其他方法，而非洲国家也应考虑根据GloBE规则对其税收激励进行更广泛的改革。ATAF随时准备在这一领域提供帮助，并为那些希望实行QDMTT的国家提供支持。
在非洲颁布国内最低补足税（DMTT）
如果非洲国家决定颁布DMTT，则需要仔细考虑该DMTT的设计以及它与IIR的一致程度。这有两个原因：
首先，如果根据OECD包容性框架同行评审程序，DMTT与IIR的吻合程度不足以被视同为“合格DMTT”，那么在计算为IIR目的的辖区补足税时，DMTT下的应纳税款可能不符合扣除条件。在这种情况下，在计算有效税率时，该税款将被视为抵免税款，而根据IIR，仍将对超额利润征收补足税。这意味着超额利润的补足税仍需根据IIR或UTPR缴纳。这可能会对外国直接投资产生不利影响。
其次，如果DMTT与IIR不密切吻合，则可能导致DMTT无法在非洲国家征收所有的补足税，或者征收的税款超过补足税——这可能再次对外国直接投资产生不利影响。
在实施DMTT的过程中，非洲国家还应考虑与其他政府机构协商的必要性，特别是在税收激励由这些机构负责的情况下。这些机构可能并不了解另一个辖区是否能够征收税收激励下给予税款的复杂性，而提供这一背景信息可能有助于通过立法程序成功地实施DMTT。此外，非洲国家不妨就引入DMTT向包括商界在内的其他利益攸关方通报并让其参与其中，以维持透明的立法程序。
为帮助希望颁布DMTT的非洲国家，ATAF制定了《起草国内最低补足税（DMTT）立法的建议方法》。新《建议方法》》包括三种不同的备选模式，各国可根据自身的立法背景考虑最适合的模式：
方法1——“框架立法和详细条例”模式，这包括在通过议会程序颁布的主要立法中颁布DMTT所需的简短框架条款，并辅以相关部长可能发布的更详细的补充法规的支持。这些法规包含了许多国内最低税的计算规定以及相关定义。为确保最大程度的一致性，该法规简单采用或严格遵循了GloBE规则中的许多规则。这种方法的优点是，与将GloBE规则完全纳入国内法相比，它使主要立法的篇幅更短，这可能使议会程序更直接，因为大多数细节都纳入到法规中，并由部长负责。
方法2——“参考方法”模式，通过参考纳入GloBE规则来颁布DMTT，只作必要修改，使其适合DMTT的情况。这种方法的优点是，它确保了与GloBE规则最大限度地保持一致性，并使当地国家需要颁布的规则非常简短。
方法3——“完整立法”模式，这是基于GloBE规则DMTT的完整模式，所有规则都包含在通过议会程序颁布的主要立法中。这种方法的优点是可以最大限度地发挥议会的监督作用。
每种方法末尾的解释性说明更详细地描述了规定草案的主要依据。
新《建议方法》的内容结构体系
方法1：框架立法和详细条例
第1部分 国内最低补足税立法
第1节：DMTT的适用范围
第2节：征税规定
第3节：适用纳税人所得或亏损的计算
第4节：经调整有效税额
第5节：合并有效税率和补足税的确定
第6节：补足税的分配
第7节：公司重组
第8节：征管规定
第9节：颁布条例的权力
第10节：定义
第2部分 国内最低补足税条例
条例1：目的
条例2：征税规定
条例3：适用纳税人所得或亏损的计算
条例4：经调整有效税额
条例5：递延所得税调整总额的计算和对有效税额的其他调整
条例6：合并有效税率和补足税的确定
条例7：基于实质的所得排除（SBIE）
条例8：公司重组
条例9：安全港
条例10：过渡期
条例11：作为穿透实体的UPE的计算
条例12：多母公司集团
条例13：解释
条例14：定义
第3部分 方法1解释性说明
一、国内最低补足税立法解释性说明
第1节：国内最低补足税的适用范围
第2节：征税规定
第3节：适用纳税人所得或亏损的计算
第4节：经调整有效税额
第5节：合并有效税率和补足税的确定
第6节：补足税分配
第7节：公司重组
第8节：征管规定
第9节：颁布条例的权力
第10节：定义
二、国内最低补足税条例解释性说明
条例1：目的
条例2：征税规定
条例3：适用纳税人所得或亏损的计算
条例4：经调整有效税额
条例5：递延所得税调整总额的计算和对有效税额的其他调整
条例 6：合并有效税率和补足税的确定
条例7：基于实质的所得排除（SBIE）
条例8：公司重组
条例9：安全港
条例10：过渡期
条例11：作为穿透实体的UPE的计算
条例12：多母公司集团
条例13：解释
条例14：定义
方法2：参考方法
一、参考模式：QDMTT
第1节：征税规定
第2节：适用纳税人补足税的计算
第3节：不适用或应做修改的GloBE规则
第4节：补足税分配
第5节：征管规定
第6节：颁布条例的权力
第7节：定义
二、方法2解释性说明
第1节：征税规定
第2节：适用纳税人补足税的计算
第3节：不适用或应做修改的GloBE规则
第4节：补足税分配
第5节：征管规定
第6节：颁布条例的权力
第7节：定义
方法 3：完整立法
一、完整立法范本：合格国内最低补足税
第1节：DMTT的适用范围
第2节：征税规定
第3节：适用纳税人所得或亏损的计算
第4节：经调整有效税额
第5节：递延所得税调整总额的计算及对有效税额的其他调整
第6节：合并有效税率和补足税的确定
第7节：基于实质的所得排除（SBIE）
第8节：补足税分配
第9节：公司重组
第10节：安全港
第11节：过渡期
第12节：作为穿透实体的UPE的计算
第13节：多母公司集团
第14节：征管规定
第15节：解释
第16节：颁布条例的权力
第17节：定义
二、方法3解释性说明
第1节：DMTT的适用范围
第2节：征税规定
第3节：适用纳税人所得或亏损的计算
第4节：经调整有效税额
第5节: 递延所得税调整总额的计算及对有效税额的其他调整
第6节：合并有效税率和补足税的确定
第7节：基于实质的所得排除（SBIE）
第8节：补足税分配
第9节：公司重组
第10节：安全港
第11节：过渡期
第12节：作为穿透实体的UPE的计算
第13节：多母公司集团
第14节：征管规定
第15节：解释
第16节：颁布条例的权力
第17节：定义
下一步工作
新《建议方法》包括2023年2月和7月发布的包容性框架达成共识的《征管指南》中发布的材料。随着包容性框架讨论的继续，建议方法中可能会增加更多规定。这将可能包括安全港的进一步指南，以减轻税务机关和纳税人在适用规则时的合规负担。新《建议方法》将根据这些安全港和其他征管规定的需要进行更新。考虑到各国可能希望优先实施DMTT，新《建议方法》中的三种方法均包含颁布条例的权力。包容性框架增加或澄清的进一步规定可作为规定纳入，而不是修订已颁布的DMTT。目前还在就GloBE规则的相关信息报告表开展进一步工作，这些信息报告表将纳入新《建议方法》（或随附的建议规定）。
为了得到正在实施IIR或UTPR的其他国家的承认，从而有效地实现其目的，包容性框架和非包容性框架成员的DMTT都需要经过OECD包容性框架的评审，并被认定为QDMTT。这将通过OECD包容性框架中的同行评审来完成，同行评审还将考虑DMTT与实施国现行税法之间的互动。还将进行同行评审，以评审其他国家的IIR和UTPR规定，确保规则的全球一致性，使MNE至少缴纳15%的最低税，并以明确的方式协调规则的顺序。
新《建议方法》旨在支持一国实施QDMTT，尽可能地将GloBE规则及附带的注释和指南纳入其中。但是，由于一国的DMTT是否属于QDMTT的最终决定要考虑到它与该国国内立法的互动，因此新《建议方法》只是起草QDMTT的一个起点。
OECD包容性框架同行评审还将考虑QDMTT是否符合“QDMTT安全港”的条件。QDMTT安全港的目的是，当地的DMTT计算将自动把IIR或UTPR辖区的补足税降至零，而无需根据IIR或UTPR的规则进一步进行详细的重算。这就减轻了MNE和其他税务机关的合规负担，因此，就在该国开展业务的便利性而言，这是一个很有吸引力的状态。要达到QDMTT安全港的要求，需要使用适当的会计准则作为计算基础，计算补足税的规定要保持一致，并对规则进行适当的管理和实施。
ATAF仍可支持各国使用新《建议方法》起草DMTT，并在同行评审程序中取得积极成果，且实现QDMTT安全港。
思迈特提醒
新《建议方法》是在2022年12月发布的第一版基础上修订后发布的，由ATAF秘书处国际税收团队与ATAF跨境税收技术委员会（CBT）合作制定。ATAF执行秘书Logan Wort表示，有必要修订第一版《建议方法》，因为ATAF发现非洲国家处于不同的发展阶段，需要更广泛的建议。新《建议方法》还在每种模式后提供了详细的解释性说明和操作指南。而且新《建议方法》考虑了OECD对GloBE规则的征管指南（包括2023年2月和7月发布的包容性框架达成共识的《征管指南》中发布的材料，随着包容性框架讨论的继续，建议方法中可能会增加更多规定。这将可能包括安全港的进一步指南，以减轻税务机关和纳税人在适用规则时的合规负担），以确保在DMTT下产生的税额与在IIR下产生的税额相同。
值得一提的是，10月11日，OECD发布了支柱二《最低税实施手册》，该《实施手册》列出了全球最低税立法可供参考的三种立法方法——与ATAF新《建议方法》的三种方法如出一辙。第一种立法方法为直接纳入，即ATAF新《建议方法》的“完整立法”模式。日本和英国等国家通过的立法就是如此；第二种立法方法通过参考纳入，即ATAF新《建议方法》的“参考方法”模式。目前列支敦士登和新西兰等一些辖区正在寻求通过交叉参考立法模板来采用规则；第三种方法是通过主要立法和次要立法的结合来引入立法模板，即ATAF新《建议方法》的“框架立法和详细条例”模式。由此可见，ATAF新《建议方法》是一份完美的“作业”——具有很高的借鉴价值，其不仅适用于非洲发展中国家，同样适用于其他辖区。预计越来越多的辖区在考虑引入全球最低税规则时，将会参考ATAF新《建议方法》三种方法的其中一种进行立法。


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