【特别关注】日本全球最低税法概述

李威03

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来源：日本财政部及国税局
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
10月20日，日本财政部发布了《国际税收修订案》的技术解释性说明，该解释性说明包括3个部分共计236页，其中第1部分长达234页，主要对日本全球最低税法从定义、收入纳入规则（IIR)的相关计算、信息报告表、纳税申报及处罚等进行了详细的解释性说明。至此，尽管日本全球最低税法中仅纳入了IIR，但日本从全球最低税法案到国税局的解释性指南和财政部的技术解释性说明等已经发布了一系列法律法规和操作性指南，形成了一部比较完整的国内全球最低税法。本文概述了日本的全球最低税立法进程及其主要内容、与GloBE规则的异同、征管和申报及处罚等规定。
立法进程
1、2023年2月3日，财政部发布了由内阁制定的《所得税法部分修订法案》，其中包括从2024年4月1日或之后开始财年实施的支柱二GloBE规则；
2、2023年3月28日，日本参议院已经批准通过了日本内阁于2月3日提交的包含收入纳入规则（IIR）的税收改革立法，但没有对财政部发布的GloBE规则进行任何修订；
3、2023年3月31日，《所得税法部分修订法案》（第3/2023号法案）在日本《政府公报》第25期特刊中公布；
4、2023年6月16日，日本内阁发布了《修订公司税法执行令》（第208号内阁令）；
5、2023年6月30日，日本财政部发布《2023年第47号财政部令》，对《公司税法执行令》进行了修订；
6、2023年9月29日，日本国税局发布了《公司税基本通告的部分修订》（修订通告），对日本GloBE法的各个方面规定了一些征管指南；
7、2023年10月20日，日本财政部发布了对《日本全球最低税法规》的技术解释性说明。
立法概要
一、《公司税法》中新增的第2章
  
日本的全球最低税立法方法是在《公司税法》中增加了新第2章，规定了全球最低税收入纳入规则（IIR）。具体包括：
1、第1节 概要（第82条—第82-3条）
2、第2节 税基（第82-4条）
3、第2节 纳税金额计算（第82-5条）
4、第4节 申报、缴税等（第82-6条—第82-10条）
该法案规定从2024年4月1日起在日本适用GloBE规则。其基于GloBE立法模板且纳入了适用IIR的所有主要规定。新全球最低税适用于合并营业收入超过7.5亿欧元的跨国企业（MNE）集团（根据该法第82(4)条，以日元表示的应按照政府令进行折算）。
GloBE规则中的所有主要规定都将适用，如辖区混合、基于实质的所得排除（SBIE,包括过渡比率）、微利规则、中间母公司、部分持股母公司、被少数控股的公司和投资公司的规则、申报规则等。
然而，该法案留下了一些悬而未决的关键细节，因为这些细节将被纳入内阁令。
二、第208号内阁令
  
6月16日发布的第208号内阁令解决了法案中的一些关键细节。财务会计净所得或亏损的使用纳入在第155-16/17条中。第155-18条纳入了大部分的GloBE所得调整。具体包括以下21项：
1、净税收费用（内阁令第155-18(2)条）
2、排除的股息（内阁令第155-18(2)条）
3、排除的股权利得或损失（内阁令第155-18(2)条）
4、所含重估法利得或损失（内阁令第155-18(2)条）
5、排除的资产和负债处置利得或损失（内阁令第155-18(2)条）
6、非对称外币利得或损失（内阁令第155-18(2)条）
7、政策不允许的费用（内阁令第155-18(2)条）
8、前期会计差错更正与会计原则变更（内阁令第155-18(2)条）
9、应计养老金费用（内阁令第155-18(2)条）
10、股权激励选择（内阁令第155-23条）
11、独立交易原则（ALP）要求（内阁令第155-16(3)/(4)条
12、合格可退还税收抵免（内阁令第155-18(2)条）
13、实现基础选择（内阁令第155-29号）
14、资本利得结转选择（内阁令第155-24号）
15、集团内部融资安排（内阁令第155-18(2)条+部长令）
16、合并选择（内阁令第155-20号）
17、保单持有人的保险回报（内阁令第155-20条）
18、附加一级资本（内阁令第155-20条）
19、债务免除选择（内阁令第155-28条）
20、投资组合持股选择（内阁令第155-27条）
21、外汇对冲选择（内阁令第155-26条）
三、9月29日修订的国税局通告
  
9月29日的修订通告就GloBE规则的多个方面制定了补充指南，主要包括：
1、总所得的定义（新增第18-1-7节）
2、适用权益法的公司（新增第18-1-14节）
3、税后净利润或净亏损的计算（新增第18-1-24节）
4、当成员实体的会计准则不同于最终母公司财务会计准则时（新增第18-1-26节）
5、独立交易价格（新增第18-1-33节）
6、等效于公司所得税的纳税（新增第18-1-64节）
7、成员实体的员工范围（新增第18-2-1节）
8、有形固定资产和自然资源示例（新增第18-2-2节）
9、对无国别公司不适用微利规则（新增第18-2-10节）
10、CbCR安全港的过渡SBIE规则的处理（过渡措施）
四、10月29日财政部的解释性技术说明
  
10月20日，日本财政部发布的技术解释性说明包括3个部分共计236页，第1部分长达234页主要对日本全球最低税法从定义、IIR的相关计算、信息报告表、纳税申报及处罚等进行了详细的解释性说明。主要包括：
1、纳税人
2、应税所得
3、纳税年度
4、定义
5、国际最低税额
6、税基
7、税额计算
8、申报及缴税
9、更正
10、适用性
11、建立特定MNE报告事项等制度
12、处罚
与GloBE规则的异同
1、安全港的详细指南没有纳入日本的现行法案中
该法案的补充规定第14条规定了为补足税计算而制定的过渡措施。与OECD过渡CbCR安全港一致，其规定了MNE集团享有等于或大于某辖区在财年过渡税率（ETR测试）的简化ETR的安全港。简化ETR只是MNE集团财务报表中的所得税费用除以MNE集团CbC报告中的所得税前利润。这不需要任何GloBE调整（例如CFC或主体实体税款的分配）。2023年和2024年开始财年的过渡比率为15%，2025年开始财年为16%；2026年开始财年为17%。当确定CbCR安全港是否适用时，其中一项测试需要根据GloBE规则确定SBIE。2023年9月29日的修订通告确认将使用过渡SBIE比率。
而其他CbCR安全港测试没有纳入在内，简化计算安全港也没有纳入在内。这可能是未来法规的主题。例如，该法特别规定，过渡措施的详细计算应由内阁和部长令规定。
2、该法案也没有纳入低税利润规则（UTPR）。这一点最早将在2024年税收改革中被考虑进行立法。
3、内阁令第155-34条中有效税额的定义与GloBE规则相一致。
4、内阁令第155(35)(2)条中经调整有效税额也符合GloBE规则，但没有纳入OECD第一套《征管指南》（2023年2月发布）第2.10条中混合CFC制度的规定。
5、该法案第82-2条规定，将适用SBIE，并指出将发布内阁令以确定工资和有形资产排除。内阁令第155-38条规定了为SBIE目的的工资和有形资产。
6、OECD第一套《征管指南》在日本GloBE法中得到了普遍反映。然而，OECD第二套《征管指南》（2023年7月发布）没有得到反映，但2023年9月29日日本国税局的详细指南对此进行了确认。日本GloBE法中纳入的OECD第一套《征管指南》的各个方面如下：
1）重新设定GloBE规则中的金额门槛（第1.1条）
2）非营利组织“辅助性”的含义（第1.6条）
3）外汇对冲选择（第2.2条）
4）排除的股息—股息和分配的非对称处理（第2.3条）
5）债务免除选择（第2.4条）
6）应计养老金费用（第2.5条）
7）超额负税费用结转指南（第2.7条）
8）替代亏损结转（第2.8条）
9）第7.6条对保险投资实体的适用（第3.1条）
10）从中间母公司和部分持股母公司的定义中排除保险投资实体（第3.2条）
11）保险公司受限一级资本规定（第3.3条）
12）投资组合持股选择（第3.5条）
13）税收透明度选择对互助保险公司的适用（第3.6条）
14）第9.1.3条对类似资产转让交易的适用性（第4.2条）
15）第9.1.3下的资产账面价值和递延所得税（第4.3条）
6、纳入的OECD立法模板选择
日本GloBE法中纳入的OECD立法模板中的选择如下：
1）过渡CbC安全港选择（第14条法案过渡措施）
2）排除实体选择（国税局指南）
3）合并选择（内阁令第155-20条）
4）资本利得结转选择（内阁令第155-24条）
5）实现基础选择（内阁令第155-29条）
6）股权激励选择（内阁令第155-23条）
7）税收透明度选择（内阁令第155-31条）
8）应税分配方法选择（内阁令第155-41条）
9）分配税制度选择（内阁令第155-42条）
10）以前年度调整选择（内阁令第155-34(4)条）
11）基于实质的所得排除选择（国税局指南第82-2-8条）
12）GloBE亏损选择（部长令第38-40条）
13）无需支付应计项选择（部长令第38-28条）
14）视同资产处置选择（内阁令第155-29条)
7、纳入的OECD《征管指南》选择
日本GloBE法中纳入的OECD《征管指南》的选择如下：
1）债务免除选择（内阁令第155-28条）
2）投资组合持股选择（内阁令第155-27条）
3）外汇对冲选择（内阁令第155-26条）
4）超额负税费用结转选择（国税局指南）
8、合格国内最低补足税（QDMTT）
该法案没有纳入合格国内最低补足税（QDMTT）。这一点最早将在2024年的税收改革中被考虑进行立法。
征管和申报
根据《公司税法》第82-6(2)条，GloBE信息报告表（GIR）必须在每个财年结束后的15个月内提交。根据该法第150-3(6)条的规定，第一个财年增加到18个月。
MNE需要使用国税局的eTax系统在日本提交GIR。
如果有多个目标国内公司，则可以由一个代表公司提供。但是，如果存在MNE的UPE与日本税务机关共享信息报告表的机制（即通过自动交换信息协议），则可以免除当地申报要求。
处罚
该法案没有规定详细的处罚规定，但是，《公司税法》第159-162条可适用于处罚。国税局指南规定，如果纳税人无正当理由未能在到期日之前提交GIR，则公司的代表、代理人、员工或公司代理人可能会被处以5年以下监禁或500万日元以下的罚款。
思迈特提醒
截至目前，全球超过60个辖区表示将在近2-3年内引入全球最低税，其中韩国、日本、英国和意大利4个国家已经完成全面的国内立法；奥地利、保加利亚、加拿大、塞浦路斯、捷克、丹麦、欧盟、芬兰、法国、德国、西班牙、匈牙利、印度尼西亚、爱尔兰、列支敦士登、开曼、立陶宛、卢森堡、毛里求斯、新西兰、挪威、罗马尼亚、瑞典、瑞士、荷兰等30多个国家/辖区已经发布了全球最低税的立法草案和咨询文件。10月11日，OECD发布了支柱二《最低税实施手册》，该《实施手册》指出全球最低税应为一致和协调的结果立法，并列出了可供参考的三种立法方法。第一种立法方法为直接纳入。一些辖区可能会选择将立法模板的实质内容纳入国内(境内)立法。例如，日本和英国等国家通过的立法就是如此。ATAF将此方案描述为采用QDMTT的“完整立法”方法；第二种立法方法通过参考纳入。目前，列支敦士登和新西兰等一些辖区正在寻求一种不同的立法实施方法，即通过交叉参考立法模板来采用规则。ATAF将此方案描述为采用QDMTT的“参考方法”；第三种方法是通过主要立法和次要立法的结合来引入立法模板。在主要立法中采用GloBE规则的核心条款，其余条款则通过次要立法或指南来引入。ATAF将此方案描述为采用QDMTT 的“框架立法和详细法规”方法。

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