研发加计扣除中的行业认定——一个案例引发的“灾难”

菜花团队

作者：叶永青、兰孟、孙菀怡
01
案例
2021至2022年度，某电子制造业企业A投入100万元用于研发电子产品。A企业在2021年度制造并销售电子产品，当年按照《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号，下称“13号公告”）第一条规定的加计扣除政策，享受实际发生的研发费用100%在税前加计扣除政策。2022年度，原有产品因故暂停，A企业开始全面研发新产品，当年度无产品销售收入，仅有部分其他收入（原材料销售和利息收入）。A企业在当年度预缴申报时填报享受研发费用加计扣除优惠，按照研发费用的100%在税前加计扣除。
A企业于2023年度办理汇算清缴时被主管税务机关告知，因2022年度制造业业务收入占比较低，不得享受研发费用100%加计扣除政策，需调整应纳税所得额，并相应缴纳企业所得税税款。
A企业对政策适用产生了疑惑：从设立以来，无论从经营目的还是实际结果看，A企业一直为制造业企业，仅因2022年度收入占比未能达到要求便被排除在“制造业企业”之外，无法100%加计扣除，是否合理？如果同样的情况发生在后一年，适用2023年汇算清缴时有效的税收优惠政策文件——《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第7号，下称“7号公告”），因为7号公告规定明确，除几类特定行业企业不得享受100%加计扣除政策外，其余行业企业均可以享受，这个问题也就不复存在。但是2022年度却因为制造业行业的限制而不能享受，究竟应当如何看待这一问题？
02
制造业企业研发费用加计扣除政策沿革
研发加计扣除政策来源于企业所得税法，近年来优惠力度不断加大，适用标准也不断变化。
1. 法律法规层面

2. 规范性文件层面
我们以图例形式总结了制造业企业相关的研发费用加计扣除政策的变化趋势：
假设未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的x%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的y%在税前摊销。

（点击查看大图）
研发费用加计扣除的具体政策几经变化，但其政策施行目的、趋势极为明确，一如企业所得税税法中所指明，适用对象为开发新技术、新产品、新工艺。对行业并未做出明显的限制。
2018年《研发费用加计扣除政策执行指引1.0版》明确，企业研发活动是指具有明确创新目标、系统组织形式和研发结果不确定性的企业活动。根据文件规定，以下活动不适用税前加计扣除政策：“企业产品（服务）的常规性升级；对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；社会科学、艺术或人文学方面的研究。”
2023年《研发费用加计扣除政策执行指引2.0版》规定，企业申请享受研发费用加计扣除政策，首先需要明确其研发项目是否为研发活动。研发活动的判断要点包括项目的明确创新目标、系统组织形式、项目结果的不确定性。
在7号公告发布后，根据2023年7月国家税务总局发布的《研发费用加计扣除项目鉴定案例》（以下简称“鉴定案例”），项目的创新性是研发活动是否符合条件的重要判断依据，作为适用研发费用加计扣除政策的前提。在项目提请科技部门组织专家鉴定时，一般以研发活动的三个判断要点和项目的佐证资料情况作为专家判断是否属于符合条件的重要指标。[1]
可见在实践判定中，是否为研发活动，最终落脚于“新”上，以是否具备创新性为判定核心要素，同时要求研发活动具有一定实现的可能性（从具有明确目标、系统组织形式等角度判断）。从政策制定、解释层面看，前述执行指引及鉴定案例与企业所得税法规定一致，与企业所得税法相应规定的文义解释相契合。而对比制造业企业研发费用加计扣除政策可以发现，规范性文件加上了对企业行业的限制，实质上限缩了适用范畴，13号公告更将适用行业限缩于满足主营业务收入占比要求的制造业企业，因此才有了本案中的政策适用争议。
03
研发费用加计扣除适用范围限定何以为方
1. 13号公告适用争议
13号公告将适用100%研发费用加计扣除的制造业企业限缩于满足第一条第二项所列明条件的制造业，该条文规定内容如下：
本条所称制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》(GB/T 4574-2017)确定，如国家有关部门更新《国民经济行业分类》，从其规定。收入总额按照企业所得税法第六条规定执行。
13号公告在《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）和《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）政策口径和管理要求之上，增加了企业主营业务收入的判断。至此，企业是否适用研发费用税前加计扣除政策，实际上包含两个判断基准：一是要求企业研发活动满足要求；二是要求企业主营业务收入满足要求，即“以制造业业务为主营业务享受优惠当年，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上”。
一方面，我们理解这是政策制定者从鼓励先进制造业角度做出的特殊规定，对制造业的研发活动给予倾斜支持，在政策目的上有充分的合理性和正当性，然而，制造业的界定是否应该从主营业务收入角度设定标准仍存有疑虑。根据我们的观察，不少制造业企业在营业初期或新技术研发阶段有大量的研发费用支出，然而研发与制造、销售存在时间性差异，在处于研发阶段时往往难以取得制造收入，因而相应时期的收入占比测算难以符合13号公告的制造业企业认定标准。13号公告力图通过政策优惠改善制造业企业自主创新能力不足的现状，增强我国制造业企业的核心竞争力，政策制定宗旨本身无可厚非。然而，在设定具体标准时，忽略了制造业企业发展的自身行业特点，导致“政策失灵”，适用性极大降低，并可能对部分制造业企业带来潜在税务风险。实践证明，非渐进式的严格政策要求往往具有较低的效益性，13号公告的适用范围也因此事实上背离了合理的税收政策基础。可能正是基于这样的考量，7号公告不再以收入占比限制适用100%研发费用加计扣除政策的范围，而采用负面清单排除不能适用行业来划定适用范畴。
2. 六大行业排除于研发费用加计扣除政策范围
7号公告研发费用加计扣除政策口径和管理要求，仍沿用财税〔2015〕119号及财税〔2018〕64号等文件规定。
根据财税〔2015〕119号文，不适用税前加计扣除政策的行业包括：
“1.烟草制造业。
2.住宿和餐饮业。
3.批发和零售业。
4.房地产业。
5.租赁和商务服务业。
6.娱乐业。
7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。
上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。”
然而，这样的行业标准设定仍然值得讨论。例如，虽然房地产行业本身并非国家鼓励的行业，但是房地产行业的某些特定行为，比如绿色地产、环保建筑的研究和发展，再比如其他提高地产行业生产效率的科学技术研发，显然都是应该得到鼓励的。除特定用途的技术不值得被鼓励外，大量中性的技术本不应该受到发展的限制，而以行业划定限制的标准可能放大对技术发展的限制。
另一方面，以行业作为限制的标准，在合理的架构设计下，仍容易陷入适用的困境和冲突中，例如：1）一家房地产集团内有一家水泥制造企业，毫无疑问这家水泥制造企业并不属于房地产行业，而应当属于制造业，可见企业的行业属性无法由企业控股公司的行业属性决定；2）基于同样的逻辑，房地产集团内承担研发中心职能的企业不属于房地产行业，只能认定为其他服务业，而集团内关联交易的安排下，允许房地产集团内的研发中心进行加计扣除，事实上与房地产行业本身的加计扣除没有实质区别。可见，最终的研发加计扣除应当回到研发行为本身的目的来看。从立法目的出发，如存在实现的可能性，在烟草集团内从事“健康”烟草研究的研发中心也应当同等适用研发加计扣除政策。
3. 从13号公告到7号公告，再向何处去
从13号公告到7号公告实现了从正向列举适用范围到负面清单列示的转变，极大扩张了研发费用100%加计扣除的受益面，然而，仍需要回归政策制定原点，从来时路，看向何处去。
正如前文所述，企业所得税法法规中将研发费用加计扣除政策核心关注在“新”上，未附加研发项目以及行业限制。另一方面，为降低政策滥用风险而添附限制性条件亦需合乎政策制定最原始目的。
从负面清单中行业的具体科目来看，增加行业限制可能覆盖两种政策制定目的：1）限制不鼓励发展行业的研发活动（如烟草制造业）；2）排除极少发生研发活动的行业（如批发和零售业、租赁和商务服务业等）。前者补全了企业所得税法中需要完善的部分，后者减轻了税务工作人员判断是否为真实研发活动的工作压力。但正因限制了宏观行业，脱离了行为认定的本质，存在适用的困难。随着高新技术逐渐渗入各领域，所有的行业都必将通过某种形式的技术接轨来实现竞争力和效率的提高，否则只能逐渐退出时代舞台，行业的限制必要性将逐渐降低，仍有待回归行为本质的判断。
从行业判定标准本身来看，在负面清单中，7号公告适用标准与13号公告一致，通过当年度主营业务收入占比判断是否为该类行业企业。负面清单所列行业来源于财税〔2015〕119号文，该文对相关行业的定义援引自《国民经济行业分类与代码（GB/4754 - 2011）》（目前已更新为《国民经济行业分类与代码（GB/4754 - 2017）》），该行业分类以文字描述说明各行业特征，并明确如企业从事两种以上的经济活动，首先按照增值额份额确定主要活动类型，在无法确定的情况下，需综合依据销售收入、营业收入或从业人员确定，即综合考量各项因素，非仅以收入占比作为划分标准。97号公告以收入占比作为判断标准将行业分类从感性研判变为理性数据分析，但仅依靠收入占比分类，可能产生前文案例中类似情景，如研发的产品非鼓励类产品但企业主营业务收入占比未达到负面清单条件，仍可以适用研发加计扣除政策。
可见，立法是个技术工作，对于法律和政策目的的深入思考，在实践中结合具体情况的不断细化，并随着经济发展的不断调整和变化，都是科学立法本身的应有之义。经济生活的复杂性和立法政策目的实现的高要求决定了规则本身必须具备足够的颗粒度和平衡架构。就此而言，7号文建立在其他规范性文件之上，拓宽了未来发展道路，但仍需要思考向何处去以实现政策建构的最终目的。
脚注：
[1] 国家税务总局：《研发费用加计扣除项目鉴定案例》，网址https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810760/c5210354/content.html ，最后访问日期：2023年11月1日