小微企业所得税优惠政策研析

李威03

作者：
李 晶（东北财经大学财政税务学院/北京市哲学社会科学国家税收法律研究基地）
李文明（东北财经大学财政税务学院）
韩庆岩（国家税务总局长春市宽城区税务局）

一、引言与文献综述
作为我国市场主体重要组成的中小企业，贡献了50%以上的税收、60%以上的GDP、70%以上的技术创新、80%以上的城镇劳动就业、90%以上的企业数量。其中，小微企业是中小企业的重要组成部分，在稳经济、促就业、保民生等方面发挥了重要作用。为了促进小微企业的发展，国家出台了一系列税收优惠政策。比如，在2022年组合式税费支持政策的“重头戏”——大规模增值税留抵退税中，1—11月获得留抵退税的纳税人里，小微企业户数占比93.1%，共享受退税9178亿元，金额占比39.7%。2023年，我国“国内经济增长企稳向上基础尚需巩固，需求不足仍是突出矛盾，民间投资和民营企业预期不稳，不少中小微企业和个体工商户困难较大，稳就业任务艰巨”。因此，激发市场主体的活力，特别是对于占企业总数比重较大的小微企业，应予以特别重视。目前，与小微企业相关的税收优惠政策涉及增值税、企业所得税、个人所得税等税种，本文主要就小微企业所得税优惠政策的完善问题予以分析。
近年来，我国不断加大小微企业减税力度，学术界从不同角度对小微企业所得税优惠政策进行了研究。比如：魏紫 等（2018）通过对3个省份的税收调查数据的实证研究发现，小微企业所得税优惠政策显著提高了企业的净利润、固定资产净收益率以及固定资产投资水平；王伟同 等（2020）利用全国税收调查数据，基于2014年小微企业所得税减半征收政策带来的冲击，考察了减税激励对小微企业债务规模和融资成本的影响，研究结果表明，减税增加了企业现金流，降低了企业债务负担，缓解了企业融资约束。又如：解洪涛 等（2020）采用全国税收调查数据，运用断点回归方法，检验了2014年小微企业所得税减半征收带来的就业影响，研究显示，享受优惠政策的企业雇工数量平均增加了5.36%.5.72%，此外，政策激励使得小微企业在增加雇工的同时也提高了投资水平；赵颖（2022）使用2008—2015年全国税收调查数据，以始于2010年的所得税减半征收政策为切入点，分析减税激励对小微企业发展的影响，研究显示，所得税减半征收政策显著降低了限额以下小微企业实际所得税负担，促进了企业发展，在一定程度上推升了社会就业数量。再如，樊勇 等（2020）基于2014—2015年全国税收调查数据，采用聚束和DID方法检验小微企业所得税优惠政策间断点的聚束效应，研究表明，虽然理论上间断点附近会存在显著聚束效应，但中国小微企业所得税优惠政策间断点附近并未形成显著聚束效应，原因是样本期内实际享受优惠的小微企业占可享受优惠企业的比例较低。
可以看出，关于小微企业所得税优惠政策的已有研究大致可以归纳为以下几点：（1）大多数是基于税收调查数据进行的实证分析；（2）基本上是对2014年减半征收的小微企业所得税优惠政策效应进行的分析；（3）2014年小微企业减半征收的所得税优惠政策对企业经营效果、固定资产投资、就业等产生了积极效应。然而，一方面，我国小微企业所得税优惠政策并不仅仅是减半征收一个要素，而且与适用这一优惠政策相关的还包括不同时期关于小微企业的认定标准等要素；另一方面，2019年以来，我国关于小微企业的所得税优惠政策有多次调整。因此，本文拟从小微企业所得税优惠政策变化的轨迹，分析这一变化轨迹中的规律，基于小微企业在当前经济形势中应发挥的作用，对现行优惠政策中存在的问题，提出进一步完善的建议。

二、小微企业所得税优惠政策演进脉络、特征

（一）小微企业所得税优惠政策演进脉络
2008年我国在对所有企业实行统一的《企业所得税法》时，对小微企业规定了所得税优惠政策；2010—2017年，为应对2008年爆发的国际金融危机冲击、扶持小微企业发展，我国制定了小微企业减半征收企业所得税的优惠政策；2018—2020年，为应对经济下行压力、激励小微企业发展，不断加大对小微企业的所得税优惠政策力度；2021—2022年，为了应对疫情突发情况，进一步加大了小微企业的所得税优惠政策力度；2023年，随着疫情取得决定性胜利，小微企业所得税优惠政策有的延续、有的回归到疫情之前（具体见表1略）。
1.《企业所得税法》规定的小微企业所得税优惠政策（2008—2009年）。2008年实施的《企业所得税法》第二十八条第一款规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”这里所说的“条件”，即《企业所得税法实施条例》第九十二条的规定：“（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。”
2.有效应对2008年爆发的国际金融危机冲击、扶持小微企业发展的企业所得税优惠政策（2010—2017年）。这一阶段的小微企业所得税优惠政策，最初是为了应对国际金融危机而制定的，主要是对2010年年应纳税所得额不超过3万元的小微企业给予减半征收的优惠政策。为巩固和扩大应对国际金融危机冲击的成果，发挥小企业在促进经济发展、增加就业等方面的积极作用，2011年继续实施小微企业所得税优惠政策。为了进一步支持小微企业发展，2012—2013年，对年应纳税所得额不超过6万元的小微企业，实行减半征收企业所得税优惠政策。2014年，小微企业减半征收的标准由年应纳税所得额不超过6万元提高至不超过10万元。2015年1月1日起，这一标准进一步提高至20万元，2015年10月1日起，又进一步提高至30万元。2017年，对于小微企业的认定标准由年度应纳税所得额不超过30万元提高至不超过50万元，减半征收的年应纳税所得额也由不超过30万元提升至不超过50万元。
3.应对经济下行压力、激发市场主体活力的小微企业所得税优惠政策（2018—2020年）。为了应对经济下行压力、激发市场主体活力，我国自2018年起实施大规模减税降费政策（胡怡建 等，2022）。其中包括对作为发展生力军、就业主渠道、创新重要源泉的小微企业所得税优惠政策。2018年，对于小微企业的认定标准由年度应纳税所得额不超过50万元提高至不超过100万元，减半征收的年应纳税所得额上限也随之提升至不超过100万元。2019年，为进一步支持小微企业的发展，国家进一步扩大了小微企业的认定标准，提高了小微企业的所得税优惠力度，形成了具有普惠性的小微企业所得税优惠政策。首先，对于小微企业的认定，由年度应纳税所得额不超过100万元提高至不超过300万元；其次，从业人数由工业企业不超过100人（其他企业不超过80人）提高至不分企业类型的不超过300人；再次，企业资产总额由工业企业不超过3 000万元（其他企业不超过1 000万元）提升至不分企业类型均为不超过5 000万元；最后，在优惠方面，对年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额。
4.应对疫情的小微企业所得税优惠政策（2021—2022年）。2020年年初，突如其来的疫情对企业生产经营带来巨大冲击，小微企业的生存发展面临极大挑战。为助力小微企业纾困发展，2021—2022年，我国加大了小微企业所得税优惠力度。2021年，对小微企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额。2022年，对小微企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额。
5.后疫情阶段小微企业所得税优惠政策（2023年以来）。2023年，随着我国疫情防控取得重大决定性胜利，经济社会全面恢复常态化运行，小微企业生产经营逐步恢复。为持续提振小微企业发展信心，恢复发展元气，我国延续并优化了小微企业所得税优惠政策：对年应纳税所得额不超过100万元的部分，减计应纳税所得额比例由12.5%提升至25%，恢复至疫情前水平；对小微企业减按25%计算应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税政策，延续执行至2027年12月31日。
（二）小微企业所得税优惠政策特征
从小微企业所得税优惠政策的演进历程可以看出：小微企业所得税优惠政策的优惠面经历了从小到大，最后达到普惠性的过程；优惠幅度逐步增大、实际税率逐步降低。
1.优惠面从小到大，直至普惠性。小微企业所得税优惠政策的优惠面，主要体现在对于小微企业的认定标准。
首先，从年度应纳税所得额标准看。从表1（略）可以看出，2017年之前，对于小微企业的认定标准是年度应纳税所得额不超过30万元；2017年，这一标准提高至50万元；2018年，提高至100万元；2019年开始，提高至300万元。年度应纳税所得额不超过300万元的标准可以涵盖国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》界定的大多数小微企业。
其次，从从业人数看。2019年之前，对于小微企业从业人数的标准均为工业企业不超过100人（其他企业不超过80人），2019年之后，这一标准提高至300人，而且不区分企业类别。这一标准与国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》对小型企业从业人员人数的最高标准一致。
最后，从资产总额看。2019年之前，对于小微企业资产总额的标准均为工业企业不超过3 000万元（其他企业不超过1 000万元），2019年之后，这一标准提高至5 000万元，而且不区分企业类别。资产总额不超过5 000万元的标准与国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》对建筑业和房地产开发经营小型企业标准一致（租赁和商务服务业资产总额标准最高，为8 000万元）。
2.优惠幅度逐步增大、实际税率逐步降低。这不但体现在减计年应纳税所得额标准上，而且体现在减计应纳税所得额比例以及实际税率上。
首先，减计年应纳税所得额从无到有、从少到多。由最初的减计年应纳税所得额不超过3万元，逐步提高到不超过6万元、10万元……乃至最高的300万元，10年间提高了将近100倍。
其次，减计应纳税所得额比例也是从无到有、从少到多。减计应纳税所得额比例从最初的减半计算，到减按25%计算，乃至减按12.5%计算。
最后，实际税率大幅下降。由于减计应纳税所得额比例的变化，小微企业的实际税率由最初的20%最低下降为2.5%，下降幅度约达90%，即使目前5%的实际税率，也比最初20%的实际税率下降了75%。

三、小微企业所得税优惠政策存在的问题
（一）未对微型微利企业所得税优惠予以特别考量
我国小微企业所得税优惠政策中的“小微企业”是指小型微利企业。而不论工业和信息化部、国家统计局、发展改革委、财政部联合制定的《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号），还是国家统计局制定的《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》，都将小型企业与微型企业区分开来。当然，在我国的小微企业所得税优惠政策中，一定意义上包含了对于微型微利企业的优惠。但是，我国存在地区经济发展程度的不同，存在企业类型大小的不同，这些不同，需要不同的税收政策区别对待，以扶持弱小者强大起来。目前，我国对于小微企业规定了所得税优惠政策，而未对微型微利企业予以特别考量。
企业是国民经济的细胞。对于整个国民经济而言，每一种、每一类、每一个企业细胞的成长，都决定了国民经济整体的发展速度与质量。我国《企业所得税法》中关于小微企业的低税率优惠政策，就是对小微企业这一“小细胞”的“呵护”。并且，随着经济形势发展的需要，对于小微企业的认定标准、对于适用低税率的收入的范畴在不断提高，即可以享受低税率的“小微企业”的范围在不断扩大。那么，相形之下，对于抗压能力更弱、生存能力更差的微型微利企业，也应该予以特别考虑，对其制定特别的所得税优惠政策。
（二）缺乏对于小微企业所得税优惠政策的持续性
国家发展改革委国民经济综合司司长袁达在2023年1月17日的例行发布会上指出：回顾抗疫3年，2020年中国经济增长2.2%，是全球唯一实现正增长的主要经济体；2021年增长8.4%，占世界经济比重达到18.6%；2020—2022年3年年均增长4.5%，明显高于世界2%左右的平均水平，在世界主要经济体中保持领先，中国经济仍然是世界经济增长的重要动力源；2023年我国经济发展面临的形势依然复杂严峻，外部环境动荡不安，对我国经济的冲击影响加深，国内需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力仍然较大。我们看到，在疫情冲击等不利因素下，国家采取的大规模减税降费政策使得经济发展取得了突出成效；我们也看到，当前经济面临新的挑战。因此，在未来一段时期，我国应继续提振各类经济体的活力，延续已有促进经济发展的税收优惠政策。但是，目前关于小微企业的所得税优惠政策，有的已经回归到疫情前的政策，有的只是执行到2027年年底。缺乏持续性的小微企业所得税优惠政策，不利于激发小微企业投资的积极性。因为，任何实体经济从投入到产出、从投资到盈利，可能都需要一定的时间，不是短期可以产生效应的。

四、小微企业所得税优惠政策完善建议
（一）对微型微利企业给予特别的所得税优惠政策
廖理 等（2021）通过从星河企业大数据平台随机抽取的113 460家企业的数据分析发现，不同规模小微企业的存活率存在差异，企业规模越小，存活率越低。在我国对于小微企业所得税优惠政策从小范围到大范围乃至达到普惠性的当下，为了促进生存能力更弱的微型微利企业的发展，应对微型微利企业给予特别的所得税优惠政策。
首先，关于微型微利企业的认定标准。我国关于小微企业的认定标准依据的是三个指标：年度应纳税所得额、从业人数、资产总额。这3个指标的标准经历了从少到多的变化，最终使得符合国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》划分的小型企业与微型企业几乎都可以享受所得税优惠政策。基于这一变化规律，考虑到当前我国经济发展需要激发更多经济主体的活力，建议与国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》对于微型企业的划分标准一致，确定对微型微利企业给予所得税优惠政策的认定标准。即：年度应纳税所得额不超过20万元[约为国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》对于工业企业微型企业营业收入不超过300万元的划分标准]、从业人员不超过20人[与国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》对于大多数行业微型企业从业人员不超过20人的划分标准一致]、资产总额不超过2 000万元[与国家统计局《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》对于微型企业资产总额的最高标准一致]。
其次，关于微型微利企业所得税优惠政策的确定。考虑到我国对于小微企业的所得税优惠政策，从最初只对年应纳税所得额不超过30万元的小微企业适用20%的法定优惠税率，到目前对年应纳税所得额不超过300万元的小微企业（几乎涵盖了所有小微企业）适用5%的实际税率，建议对微型微利企业给予免征所得税的优惠政策，以达到“放水养鱼”的效果。一方面，这类企业的体量本身不大，其收入可能也有限，应纳税所得额本也不多，如果按照5%的税率，税收收入也有限，对其免税不会对国家的财政收入带来过大影响；另一方面，这些众多的微型微利企业可能会吸纳众多大中型企业难以吸纳的劳动者，对其免征所得税，鼓励其积极发展，不但可以使国民经济的“小细胞”更活跃，从而促进经济发展，做大“蛋糕”，而且通过这些微型微利企业的发展解决一部分人的就业问题，对其免税获得的社会效益可能远远大于因免税而失去的经济效益。
（二）对小微企业（含微型微利企业）的所得税优惠政策应具有持续性
从我国小微企业所得税优惠政策的演进历程看，在法定优惠税率实施2年后的9年间（2010—2018年），小微企业的认定标准在不断提高（以便更多的小微企业享受到税收优惠），但所得税实际税率均为10%；2019—2020年，对于年度应纳税所得额不超过100万元的小微企业，实际税率降低为5%；2021—2022年，对于年度应纳税所得额不超过100万元的小微企业，实际税率进一步降低为2.5%。虽然优惠政策的宗旨是根据经济发展变化不断调整，但是：如果这种调整是不断扩大优惠范围、不断降低税负率，那么，对于企业而言，是利好调整，有利于促进企业发展；如果这种调整是曾经有的优惠没有了或者减少了，那么，对于企业而言，可能会增加企业经营的不确定性，不利于促进企业的发展。鉴于我国近期经济面临的多种不确定性，建议在一定时期内（比如5年乃至10年）对小微企业的所得税优惠政策保持一定的持续性，以增加投资者对未来预期的确定性，激发其生产经营积极性，确保就业稳定和经济的持续高质量发展。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
李晶，李文明，韩庆岩.小微企业所得税优惠政策研析[J].税务研究，2023（10）：113-119.


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