适应性治理视域下全球数字税制变革的再审视

李威03

作者：
陈 虎（中共上海市委党校经济管理教研部）

一、全球数字税制变革举措的批判性反思
（一）单边措施的推出
在数字经济的冲击下，诸如常设机构规则、独立交易原则等传统税收治理规则无法很好地运转，加剧了税基侵蚀与利润转移问题。自二十世纪末开始，全球在经济合作与发展组织（OECD）主导下推出了不少尝试性的数字税制改革举措，但都进展缓慢且收效甚微。对此，欧盟尝试跳出OECD建立的税制改革框架，基于自身的税收利益提出单边数字税制举措。例如，2013年，欧盟就致力于研究如何在数字经济中向市场国分配课税权，2018年，欧盟又提出了开征数字服务税的单边数字税制举措，并引起了不少国家的积极反应，诸如法国、英国、西班牙等国家都相继在国内推出了落实数字服务税的政策。单边措施可以快速应对数字经济对国际税收规则带来的冲击，但同时也可能导致国家间的冲突和对抗。
（二）双边机制的完善
单边措施导致的混乱局面，需要各辖区间协调解决。为应对数字经济的税收挑战，联合国积极对其发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称《税收协定范本》）进行改革，2017年增加了12A条款，规定了来源国可以对技术服务费课以预提所得税，2021年新增了12B条款，规定了来源国可以对自动化数字服务款项征税。这两个条款都突破了传统常设机构规则的限制，来源国可以不以物理存在为前提，运用预提所得税措施对跨国数字企业课税。联合国对《税收协定范本》的改革，虽然延续了现有的双边框架，但作为示范软法的模板并不能对既有生效的税收协定带来影响，并且跨国数字企业的业务往往在三个以上的辖区间进行，仅通过双边机制无法完全有效应对。
（三）多边机制的共识与冲突
为应对数字经济的税收挑战，在二十国集团的背书下，OECD推出了“双支柱”多边解决方案。由于数字经济冲击了基于传统常设机构划分税收管辖权的合理性，“支柱一”致力于合理分配居民国和市场国间的税收管辖权，特别是极具创新性的金额A，其实质是建立新的联结点以赋予市场国对跨国数字企业源自市场国利润的征税权。“支柱二”的核心是通过设定最低税的方法，压缩跨国数字企业国际避税空间，从而应对跨国数字企业的国际避税问题。虽然在OECD的主导下，国际上推动“双支柱”的多边共识已基本达成，但究竟走向何方、具体措施如何制定，多元化的分歧依然存在。例如，美国是受“双支柱”影响最大的跨国数字企业的居民国，美国的态度对“支柱一”金额A的实效具有重大影响，但目前美国国内对此尚未形成共识，其他国家对“支柱一”的反对声也不绝于耳。此外，国家间税收竞争分为有利竞争和有害竞争两类，但“支柱二”并没有对此作出区分，反而进行“一刀切”。发展中国家需要通过税收优惠来吸引外资从而促进本国经济发展的作法，也处于“支柱二”的打击范围内。此种作法亦引发了发展中国家的强烈不满。与此同时，发展中国家为了更好地维护自身利益，也积极推动联合国参与全球税收治理改革。2019年，非洲集团首次提出了制定联合国税收公约的倡议。2022年12月，第77届联合国大会通过决议，决定为建立国际税务合作框架开展政府间讨论，目的是加强国际税务合作的包容性和有效性。在此基础上，2023年8月30日，联合国发布了《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》报告，该报告批评OECD的改革方案主要是由发达国家主导的变革，并不适合发展中国家的需求和经验水平，也未能提供一个包容性的论坛来提案、讨论和谈判国际税收问题。尽管OECD的“双支柱”方案具有很高的技术水准，发展中国家由于面临巨大的实施成本，因此受益微乎其微。联合国的参与，挑战了由OECD主导的多边机制变革，OECD对此作出了回应，其在承认自身的工作方法有进一步完善空间的同时，认为联合国忽视了OECD相关工作对发展中国家带来的积极影响。

二、适应性治理视域下数字税制变革的三重视角

适应性是从生物学引入的概念，用来刻画生命体对环境变化的反应能力和协调能力。把适应性引入社会科学领域，适用于人类面临不可预测的社会生态系统变化时的应对机制，是适应性治理的基本内涵。在税收治理中，经济形态的变化往往引发税收规则的适应性调整。尤其在国际税收治理方面，由于国际权威立法机构的缺失和各辖区利益需求的多元，共识的达成面临极大的不确定性。适应性治理理论提供了演化的视角、反思的视角和程序的视角，有助于我们理解全球数字税制变革的复杂图景。
（一）演化的视角
适应性治理类比适用生物体对环境的反应，演化是最底层的逻辑。当数字经济的新形态对既有税收规则带来挑战，这一过程实质上是税收治理体系的外在环境发生了变化。传统的税收治理规则在分配数字经济课税权时出现了明显的不适应，这种不适应尤其表现在对数字经济市场国的“不公平”，进而促使各市场国辖区“本能”地作出适应性调整，推出单边措施以维护自身的税收利益。进一步，市场国的单边措施会连锁触动居民国的税收利益。作为全球最大的数字经济输出国，美国对开展或者将要开展单边措施的国家进行调查并制裁便是例证。博弈是演化的原始动力。正是在数字经济的输入国和输出国的博弈中，各国政府通过不断地妥协和平衡，推动着国际税收规则的演化。
值得重视的是，尽管国际税收规则与国内税收规则的发展密切相关，但是又有着不同的演化逻辑和路径。国际税收规则是以实现国际社会整体利益为本位发展起来的，目的是解决税收跨国冲突和合作问题，基本围绕国家课税权划分和跨国反避税两个问题展开。国内税收规则是基于本国国情进行建构，以维护国家的税收主权为中心，主要解决国家和纳税人之间的利益分配问题。
综上，各利益主体博弈的不确定性，国际税法和国内税法不同的演进逻辑形成的张力，成为自下而上推动数字税制演化的原始动力。演化的价值在于人类可能偶然找到在人类理解和认知能力之外的解决棘手问题的合作方法，这是一种超出人类理性设计能力的自然选择机制。从长期看，这种演化在国际规则的形成中趋向于最经济地利用资源，也是遵循资源利用最大化的途径。自然演化是以一种“盲目的”试错方式进行的，它的时间成本极为巨大，人类的理性反思能力可以调整这种盲目性，通过“反思—调整”，进而大大缩短自然演化的时间成本。
（二）反思的视角
基于理性的反思是人类所特有的能力。人类能够运用理性反思在“目标”和“实效”间来回切换，进而不断调整所运用的工具。国际税收规则以辖区间课税权分配和打击逃避税为本有目标，数字经济导致当前的规则体系不能很好地实现上述目标，给国际税收治理的“目标”和“实效”带来巨大“鸿沟”。
无论各国推出的单边措施，联合国《税收协定范本》的完善，还是OECD的“立法”行为，都是对现实“鸿沟”的反思。OECD发布的“双支柱”方案以国际社会整体利益为本位对国际税收规则进行“反思—调整”，无疑是当前最系统和成熟的成果。“支柱一”的金额A突破了传统的常设机构规则，引入“持续并重要的方式参与市场地的经济活动”作为联结点，以更好地完成数字经济背景下市场国与居民国之间的课税权分配；“支柱二”限制税收竞争的全球最低有效税率规则，能够有效地压缩跨国数字企业的避税空间。
适应性治理视域下的“反思—调整”有两个显著特征：第一，“反思—调整”不是一蹴而就的，而是伴随始终的自我完善过程；第二，“反思—调整”并不是横空出世的，是在现有规则的基础上进行的自然延伸。“反思—调整”突出的是自上而下的理性设计，但是，历史经验反复证明，人类的理智在其秩序模式的形成机制上所能达到的认知水平是有限的。对于这种复杂现象，人类充其量只能掌握一些有关它一般结构的“抽象知识”，并不足以使我们有能力“建造”或是预见它们所采取的具体形式。因此，理性上设计完美的制度并不一定能够有效实施，行之有效的制度也未必是事前的精心设计。如何将演化和反思两种复杂的机制统摄在合理的程序框架下，是后文的讨论重点。
（三）程序的视角
环境变化的不确定性对传统的基于“命令—控制”型的治理理念带来冲击。适应性治理是随着外部环境的变化，在演化和反思的推动下不断调整的适应性变迁过程，以形成适应性的动态治理机制为目标。程序是动态治理机制的载体，不仅为各利益主体的冲突、博弈和协调提供程序保障，同时，它也是“发现规则的规则”，为实体规则的形成提供契机。OECD就是借助包容“演化和反思”的程序性机制推动数字税制变革。
OECD从程序上保证了参与主体的广泛性。面临问题的普适性是参与主体广泛性的基础。OECD以“应对数字经济的挑战”这一普适性的问题为目标，赢得了各辖区的广泛参与。OECD一直被认为主要体现发达国家的利益，往往忽略发展中国家的利益。为此，OECD尝试从程序上主动扩大参与主体的范围，弱化“发达国家俱乐部”的标签。例如，二十国集团中的发展中国家能够作为推进国际税收秩序改革工作组的成员，参与到新的国际税收规则制定进程中。OECD同时还赋予了其他发展中国家拥有全球税收论坛或者咨询会议的咨询员或者观察员地位，从而提升发展中国家在国际税收规则改革决策中的参与度。此外，OECD建立的“包容性框架”能够平等地邀请各辖区参与税基侵蚀和利润转移方案剩余标准的设计、修改和执行。也正是这种参与主体的广泛性保障了共识内容的包容性。
在程序的视角下，国际税收规则变革的“去中心化”过程不是以固定的目标为方向，而是以解决问题、更适应外在环境的变化为导向。OECD建立了具有广泛性和包容性的程序架构，从而能够融合演化和反思两种力量，推动国际税收规则向更具适应性的方向发展。
演化性、反思性和程序性是联动的一体化进程，是相互包涵和孕育的过程。演化是最底层架构，遵循生物进化的基本逻辑。反思是人类特有的属性，其可以运用理性进行谋划，从而节省演化的时间成本。但是，反思也有可能引导演化误入歧途，反而增加时间成本。务实的做法是建立程序性机制，在演化中反思，在反思中演化。适应性视域下的数字税制变革并不单纯是“单边—双边—多边”的发展路径，而是单边、双边和多边措施组成了相互促进和相互竞争的税收治理生态系统，更侧重关注动态的过程性，而不是静态的结果性。适应性治理理论对数字税制变革不仅具有理论上的解释力，也具有现实的指导意义。

三、适应性治理视域下的数字税制变革展望
在适应性治理的视域下，应对数字经济的国际税收规则在解构和建构的过程中呈现出各种机制循环套嵌的特征，未来的发展方向仍处于不确定状态。在跨国企业、各税收辖区、经济合作与发展组织以及联合国等组织的共同推动下，单边、双边和多边多种机制并存的情况或将长期存在，不同机制处于相互竞争又相互借鉴的动态发展变化中。相互竞争比拼的是哪种机制更能够适应数字经济的发展、更有利于公平分配课税权和具有更强的现实可操作性。同时，这些机制本身也处于自我完善和自我发展的过程中，也会不断地吸收其他机制的先进成果，甚至各种机制间相互依托成为其自身实践的基础。
（一）“双支柱”的发展方向
“双支柱”方案虽然在稳步推行中，但能否落地实施仍面临着不确定性。不确定性一方面来自各辖区的政治博弈和利益分歧，如前文所述，各辖区特别是美国是否会签署实施多边公约，将对“双支柱”发展产生重要影响；另一方面来自能否克服技术实施层面上的多种障碍。比如，“双支柱”需要根据跨国企业财务报表来确定收入。由于一般公认会计原则和国际财务报告准则间的差异，国际财务报告准则在各辖区的适用也可以因地制宜采取特别规则，以及财务会计和税务会计基本目标的不同，导致跨国企业恣意地运用会计规则，一定程度上隐藏了真实的财务状况。再比如，准确的税收信息交换是“双支柱”顺利实施的基石，但现实中还面临着税收信息共享的时滞问题、各辖区在信息交换中的相互信任问题等。
不可否认，OECD推出的“双支柱”多边机制是目前最接近实际落地的“一揽子”解决方案，我国应前瞻性地思考其在国内的具体实施问题。就“支柱一”而言，金额A规则以签署公约为前提，生效公约可以比国内税法优先适用，同时，保障其他税法规则与之协同配套；金额B规则则可以在转让定价规则中进行吸收和完善。而“支柱二”的落地并不需要各税务辖区签署公约，其是以“共同方法”的形式，通过各辖区的国内法实施。随着更多辖区的加入，“支柱二”会形成自我强化的正反馈机制，从而实现压缩税基侵蚀和利润转移空间的效果。
（二）联合国推进税改的努力
在多边共识具体落地面临不确定性，单边的措施随时可能兴起的背景下，双边的应对机制可能成为应对单边措施相对理性的选择。联合国《税收协定范本》第12B条规定的“自动化数字服务所得”在实践中具有很强的操作性。OECD“支柱一”并不仅仅适用于数字经济企业，而是“营收200亿欧元，并且利润率10%以上的跨国企业”。第12B条的适用范围往往只涉及数字企业，缔约双方所能讨论的范围相对较窄，双方更容易达成妥协。更为重要的是，相比“支柱一”，第12B条提供了两种简单计税方式，并且赋予了付款方所在国课税权，使得规则执行更加便利。双边协定和多边公约都是国际税收规则的组成部分。相比较自成体系的多边公约，双边机制是在现有税收协定的基础上进行完善。如果基于双边机制应对数字经济税收挑战，未来的落实重点是在双边税收协定的签署和修订中具体引入第12A和12B条规则，同时，思考第12B条和“支柱一”在落地过程中的协调和衔接问题。
近年来，联合国在推进多边机制进程中也取得一定成效。2023年8月，联合国发布的关于《在联合国促进包容和有效的国际税务合作报告》认为，在充分考虑现有多边和国际安排的情况下，加强联合国在税收规范的形成和规则制定方面的作用，似乎是使国际税务合作具有充分包容性和更加有效的最可行途径。为此，该报告确定了三个备选方案供审议。此外，该报告不仅为三个备选方案设计了下一步的推进计划，同时指出，如果政治共识认为某一特定问题不仅需要协调行动，而且需要在全球层面作出具有约束力的法律承诺，则联合国可决定批准按照方案一或方案二的思路谈判一项公约。可见，这里确定的三个备选方案并不相互排斥。联合国报告更强调全球国家平等地参与，为国际税收治理的民主化奠定了基调。该报告在批评OECD方案的同时，还提出了具有建设性的可选择方案，展现出更强的适应性。作为最大的发展中国家，我国在联合国框架下积极推进全球税收治理的变革既契合我国的发展利益，也展现了大国担当。
（三）数字服务税方案的备案研究
尽管OECD推出了各国终止数字服务税的时间表，但是基于公约签署的不确定性和执行中面临的技术障碍等问题，迄今并没有国家宣布明确取消本国的数字服务税，加拿大甚至公开宣称如果公约没有顺利签署，要在2024年开征数字服务税。在双边和多边机制演化中，理论基础的合理性和现实的可操作性仍是制约瓶颈。单边机制的推出可以为博弈和演化出更具有适应性的双边和多边机制提供理论和实践基础。理论上看，数字服务税符合现代财税法治实质课税的基本理念；实践上看，数字服务税采取将数字商品或数字服务与特定客户相联系的市场认定原则，相对其他认定原则而言更加清晰且容易把握。此外，就国家利益而言，在多边共识落地前途未卜，其他国家并没有确定废止单边数字服务税的背景下，研究契合我国发展利益的数字服务税方案亦可作为备选方案。

四、结 语
适应性治理视域下，各国的单边措施、联合国对《税收协定范本》的修订及其对多边机制的探索、OECD多边机制等组成了应对数字经济数字税制体系的巨大生态系统，各种机制既有优势又有不足，不同机制之间既相互竞争又互相借鉴、融合。这一进程不是在“真空”中的思想实验，而是在真实社会条件下的复杂博弈演化。理性的做法是对“可能性”留出广阔的预设空间，不断进行适应性调整，而不是推动向终极的、理想的、完美的“计划方案”迈进。我国应在此系统中找准生态定位，尊重国际税收规则“博弈—演化”的规律，不断运用“反思—调整”的方法推动这一“税收治理机制复合体”平衡协调发展，从而实现国际税收治理和国内税收治理的良性互动。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
陈虎.适应性治理视域下全球数字税制变革的再审视[J].税务研究，2023（10）：101-106.


-END-
●促进人口高质量发展的税收政策体系现状、问题及对策
●人口高质量发展背景下促进积极生育的财税政策研究
●促进人口高质量发展的税收政策完善
●绿色税收助力经济高质量发展的思考——基于江西省的调查
●个人所得税在推动高质量发展促进共同富裕中的作用与完善——基于济南市居民收入和个人所得税情况的调查
●论数字经济背景下的国内税收治理
●中国税收治理现代化：构建法治与数治双翼治理新格局
●激励科技创新人才的个人所得税政策研析
●我国个人所得税住所标准探析
●税法典体系结构的设计和创新
●基于合作共赢的财税法域外效力研究
●司法拍卖包税条款中买受人的税费负担范围——以J公司拍卖合同纠纷案为例
●应对气候变化的税收挑战与政策建议——基于全球公共品融资的视角
●防止税收协定滥用的主要目的测试条款：构成要件与法律适用
●“数字经济与税收治理”征文启事


点击“阅读原文”快速投稿~