公职律师说 | 代持协议如何课税

税收杂志

实现对税的依法征收或缴纳，需要熟悉对市场主体和市场行为进行规制的各类法律，只有全面掌握市场主体的交易规则，才能更好发挥税法的作用，实现税收治理现代化。本文以公司股东代持公司房产为例，阐述民法、公司法和税法的相关规定，对是否课税、如何课税进行深入分析，以期为实务中正确处理税法与其他法律之间的关系提供参考。


基本案例
自然人A为甲公司的控股股东。2022年1月，A与甲公司签订借款协议，协议约定A从甲公司借款5000万元。2022年5月，甲公司召开股东会通过股东决议：甲公司出资5000万元购买一处写字楼，作为甲公司的办公场所。为规避相关风险，该处写字楼登记在A的名下，由A代甲公司持有，但产权归甲公司所有，由甲公司决定该处写字楼的用途，相关收益也归甲公司所有。A欠甲公司的5000万元借款用于购买该处写字楼，该处写字楼交付甲公司后，A与甲公司的债权债务关系结清。2022年8月，A购置了该处写字楼，登记在A的名下，一直作为甲公司的办公场所使用，甲公司未向A支付租金。根据《国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕364号）和《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83号），当地税务稽查局认为甲公司应为A按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴个人所得税 1000万元（5000万元×20%）并缴纳滞纳金；甲公司和A认为借款所购写字楼已经用于公司生产经营，不应缴纳个人所得税及滞纳金。


案例分析
本案中，争议的焦点是代持房产的征税以及税务机关是否应对A征收个人所得税问题。对此，笔者从以下六个方面加以阐述。

关于借款协议的法律效力。根据《中华人民共和国民法典》第六百六十八条和第六百八十条规定，借款合同应采用书面形式，借款合同对支付利息没有约定的，视为没有利息。合同的签订具有无因性，除非违反法律法规的强制性规定，借款协议自合同签订时成立生效，如未明确规定利息，视为无息借款协议。笔者认为，A和甲公司之间签订借款协议不存在违反法律规定的情形，应视为无息借款合同而成立并生效。无息借款行为，未产生利息收入，因此并不具有个人所得税的可税性。

关于股东决议的法律效力。公司的股东决议是公司股东意思自治的结果。根据《中华人民共和国公司法》第二十二条规定，公司股东会或者股东大会、董事会的决议内容违反法律、行政法规的无效。此案中，股东协议约定甲公司出资购买写字楼作为甲公司的办公场所，供A办公使用未违反法律法规，但约定写字楼登记在A的名下，归A所有，违反了民法的不动产物权的登记主义原则。根据民法典第二百零九条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。可见，不动产物权的设立、变更和转让都采取了严格的登记主义原则，登记在谁的名下，所有权即归谁所有，不能因当事人的约定而改变物的所有权。因此，笔者认为，股东协议约定不动产归甲所有，违反了民法典的规定，不具有法律效力。房产登记在A的名下即为A所有，不能因股权协议的约定而为甲公司所有。

关于代持关系的法律认定。一是对于股东约定的代持关系，法律上是应当承认的，这实际上是一种合同关系。根据民法典第四百六十四条规定，合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。甲公司和股东之间约定代持未违反法律法规，未来可以通过变更登记的方式，将写字楼的所有权变更至甲公司名下。二是对于股权协议约定的问题，未产生个人所得税的可税性。如果根据代持协议，未来发生不动产物权的所有权变更，A应履行个人所得税的纳税义务，但仅根据代持协议，目前还未产生纳税义务。另外，根据民法典第二百四十一条规定，所有权人有权在自己的不动产或者动产上设立用益物权和担保物权。用益物权人、担保物权人行使权利，不得损害所有权人的权益。因此，笔者认为，根据代持协议，写字楼的收益归甲公司并且甲公司决定写字楼的用途，属于用益物权的转让，也符合民法典的规定。

关于A与甲公司的债权债务关系是否结清的问题。A与甲公司约定：A欠甲公司的5000万元借款用于购买写字楼，写字楼交付甲公司后，A与甲公司的债权债务关系结清。根据这一约定，A用借款5000万元购买房产，不产生个人所得税，债权债务关系也未消灭；A根据代持协议将房产转移甲公司所有后，债权债务关系才归于消灭，但这种转移所有权一定是以不动产登记变更为必要条件，且A会因不动产物权变动而产生个人所得税。笔者认为，A用借来的5000万元购买房产未消除原来的借款合同，因为房产依然在A名下。此时应视为借款合同的变更，以及增加了新的权利义务，即A应以不动产变更作为履行合同义务的方式，否则还是要偿还5000万元借款。

关于甲公司无偿使用房产的课税问题。甲公司无偿使用房产属于A与甲公司在私权范围内的约定，这里包含了A无偿借款购买了在自己名下的房产，房产用于甲公司公用而非A的私用，以及A需要偿还借款或将房产过户给甲公司等深层次问题。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。而这种视同销售行为不包含个人向所在单位无偿提供服务的情形。因此，笔者认为，此案中，A向甲公司无偿提供不动产租赁服务的行为不能视同销售服务，不具有可税性。

关于稽查局税务处理的执法依据。根据国税函〔2005〕364号和财税〔2008〕83号，企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税，因此稽查局要求A按照股息所得缴纳个人所得税。关于这一依据，存在的争议是法律属性问题。根据《税务规范性文件制定管理办法》第七条规定，上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用法律、法规、规章或者税务规范性文件的请示所作的批复，需要普遍适用的，应当按照办法规定的制定规则和制定程序另行制定税务规范性文件。上述两个批复，不同于税务规范性文件，不具有普遍约束力，不能作为执法的依据。另外，《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）中明确，除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，有观点提出此项规定也与本案有关，应作为执法依据。笔者认为，此项规定未明确“不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配”，本意是企业出资为个人股东购买房产，登记在个人名下供个人使用，为个人带来利益时才计征个人所得税。而此案中，虽然登记在A名下，但却为甲公司公用，不应征收个人所得税。


案例启示
遵循民法典的相关规定。民法典是调整民事主体之间权利义务关系的法律规范，有利于市场经济在法治轨道上健康发展。税收法律关系是公法领域的债权债务关系，一方面应以民事法律关系为基础，在民法典基础上调整纳税人与国家的税收法律关系；另一方面要充分借鉴民事法律关系中的法律概念，如代位权和撤销权，为完善税收法律关系提供参考。此案中，笔者建议要充分肯定纳税人的私法自治，除违反法律法规外，应承认借款协议和股权协议的法律效力。

坚持税收法定原则。根据《中华人民共和国立法法》，税的开征、停征、减征、免征都应由法律规定。笔者认为，此案中，是否征收个人所得税应有明确的法律依据。A与甲公司的借款协议为无息价款，甲公司对A的写字楼无偿使用，均无征税的法定依据。A购买房产的行为也不需要缴纳个人所得税，但未来如果A将写字楼过户给甲公司，即使是无偿转让，也要按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。

严格规范实施税收执法行为。税收执法行为要以事实为依据，以法律为准绳，做到严格规范文明执法。笔者认为，此案中，仅将“两个批复”作为征收个人所得税的依据有些欠缺合法性。应按照《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定征收税款，防止行政复议和行政诉讼的风险，保护纳税人的合法权益，营造和谐有序的征纳关系。


来源：《中国税务》2023年第10期（标题有改动）
原文作者：张春宇
排版设计：薛元元（实习）
审核：周家戎