借款利息与欠款利息的税务处理差异

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借款利息与欠款利息：同为“利息”，税务处理方式有明显差异
2023年10月20日版次：07 作者：郭腾云
借款利息与欠款利息，词形相近，都属于利息的一种，在日常使用中很容易混淆。值得注意的是，在税收实务中，因产生的基础法律关系不同，借款利息与欠款利息的税务处理存在明显差异，纳税人需要作好辨析。
看起来类似的常见概念
借款利息和欠款利息是两个看起来类似的常见概念。
借款利息，指出借人因各种占用、拆借资金而从借款人处获得的收入，是借款人因为使用资金而向出借人支付的代价。借款利息的来源有两种，一种是金融机构借款；另一种是民间借贷，即自然人之间、自然人与法人或其他组织之间，以及法人或其他组织相互之间，以货币或其他有价证券为标的进行的资金融通行为。
欠款利息，指除借款利息以外，债务人由于延迟付款，需要向债权人支付的利息、滞纳金等形式的补偿。当事双方通常会事先约定逾期支付款项时，须承担的后果和责任，一般表现为延期付款利息、滞纳金或违约金等形式。欠款利息产生有多种原因，例如工程欠款、未付货款、拖欠劳动报酬等，是债的一种既存状态。本文仅讨论在销售货物、提供劳务、销售服务、无形资产、不动产等存在增值税纳税义务的法律关系当中产生的欠款利息。
基础法律关系有所不同
借款利息与欠款利息虽然都是“利息”，但二者具有明显的区别。
一是法律关系不同。借款利息仅基于借贷合同，因资金借贷行为直接产生，归属于借贷合同之债；欠款利息则基于借贷合同之外的一般民事法律行为，因违反法定或约定给付义务，应付未付或逾期支付相关款项时延伸产生，归属于法定之债或双方意定之债。
二是表现形式不同。借款利息是按资金借贷合同的约定，在借贷双方之间产生的特定权利义务关系。在法律形式上，既符合债的普遍特征，同时也有特殊的要求。根据民法典相关规定，借款合同一般应采用书面形式，对贷款利率作出约定。借款合同对支付利息没有约定的，视为没有利息。欠款利息在本质上属于对损失的补偿。根据民法典第五百八十五条规定，当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。增值税意义上的欠款利息，通常表现为违约金、滞纳金、延期付款利息等形式。
三是法律限制不同。对借款利息，民法典有不得违反国家有关强制性规定的限制。根据最高人民法院的司法解释，借贷利率最高不得超过合同成立时1年期贷款市场报价利率4倍。超过合同成立时1年期贷款市场报价利率4倍的，属于高利贷，是违法行为，超出法律规定的利息不受法律保护。对于欠款利息，民法典仅作了原则性规定，没有具体化的强制性规定，双方可自行约定。不过，民法典规定，违约金约定的金额不能过高或过低。如约定的违约金低于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以增加；约定的违约金过分高于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减少。
增值税处理差异
从增值税角度来看，借款利息与欠款利息在增值税纳税义务发生时间、适用税率、进项税额抵扣等方面存在显著差异。
在增值税纳税义务发生时间方面，对于借款利息，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十五条规定，纳税人取得借款利息收入，其纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。如果付款方未按约定期限实际支付利息，也未开具发票，在合同约定的应付利息时间，收款方便已经产生增值税纳税义务。欠款利息的产生基于付款方未按约定支付销售款项的事实，双方往往无法通过协议提前约定给付时间。欠款利息的取得主要依赖于司法机关的判定，或违约方的实际支付。因此，税务实践中，通常以实际取得日期或司法机关判定支付日期，作为欠款利息的增值税纳税义务发生时间。
适用税率方面，对于借款利息，根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条规定，贷款，指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，属于金融服务范畴，按金融服务征收增值税，因此应适用6%的增值税税率。企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷、统借统还业务，符合规定可享受免征增值税优惠政策。非企业集团单位之间的无偿借贷，则应按视同销售行为计算缴纳增值税。
对于欠款利息，根据增值税暂行条例及其实施细则规定，纳税人销售货物、服务、无形资产、不动产等因购买方未按期支付而收取的违约金、滞纳金、延期付款利息，属于价外费用，应当按照主货物所适用的税率计算缴纳增值税。例如，因销售货物取得的延期付款利息，按13%计算缴纳增值税；因提供建筑服务取得的延期付款利息，按9%计算缴纳增值税，等等。对于双方未约定违约金、滞纳金、延期付款利息情形的，不能按增值税视同销售进行处理。
在实务操作中，纳税人还需要注意两者在进项税额抵扣政策和发票开具方面的差异。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，企业购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，纳税人取得借款利息，通常开具增值税普通发票即可。
作为价外费用，欠款利息依附于主销售业务，是在销售价款之外因资金给付方延期支付相关款项而取得的额外收入。根据增值税暂行条例第六条规定，欠款利息属于增值税销售额的组成部分。因此，欠款利息收入可根据需要，选择开具增值税专用发票或普通发票。除存在法定不得抵扣情形外，受票方可按规定申报抵扣进项税额。
企业所得税处理差异
对于利息收取方，借款利息和欠款利息在满足收入确认条件时，均应计入企业所得税收入总额，计算缴纳企业所得税。对于利息支付方，二者在企业所得税税前扣除方面存在差异。
借款利息对应的借款来源不同，企业所得税税前扣除的具体处理不同。根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，企业如果是向金融企业借款，发生的利息支出在取得相应的税前扣除凭证后，可以全额在企业所得税税前扣除；如果属于民间借贷，企业发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除，超过部分，需要进行纳税调整。
欠款利息属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，根据企业所得税法第八条规定，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（作者单位：国家税务总局长治市屯留区税务局）
来源：中国税务报网络报