【特别关注】意大利将成为欧盟成员国中首个完成全球最低税国内立法的国家

李威03

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来源：意大利财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
10月16日，意大利政府批准了对年营业收入超过7.5亿欧元的跨国企业（MNE）集团实施15%全球最低税的立法法令。根据8月29日意大利生效的一项新法律，意大利政府有24个月的时间颁布一项或多项法令来实施一系列改革，其中包括采用支柱二。因此，意大利全球最低税立法法令已经授权政府制定并批准后发布就能生效，而不需要再经过议会进行批准这一程序。这样，随着10月16日意大利政府批准其全球最低税立法法令，意大利将成为欧盟27个成员国中首个完成全球最低税国内立法的国家。意大利的该立法法令旨在将欧盟理事会最低税指令（欧盟）2022/2523转化为其国内法。该立法法令包括收入纳入规则（IIR）和低税利润规则（UTPR）。IIR适用于2023年12月31日或之后开始的财年。UTPR一般将适用于2024年12月31日或之后开始的财年。此外，还将对2023年12月31日之后开始的财年征收国内最低税（拟作为“合格国内最低补足税”（QDMTT））。
主要内容
目前意大利财政部官网及相关政府网站还没有发布该立法法令的正式文件，根据9月11日意大利发布的全球最低税法令草案（以下简称“该法令草案”），该法令草案包含52个条款，分为九个章节，涵盖一般规定、GloBE规则的实施、计算MNE集团中公司所得或亏损的规则、确定集团中公司税金额的方法、相关税务机关之间交换GloBE信息报告表、过渡规定及处罚规定等。如预期，意大利的立法法令紧跟欧盟最低税指令。但是该法令草案第2(3)条规定，在解释和适用该法令时应考虑OECD规则注释和OECD征管指南。该法令草案还规定，经济和财政部长将颁布法令，明确说明注释和OECD征管指南中与意大利相关的内容。同样，还将制定具体的解释性指令。如以下所述，OECD两套《征管指南》中都有重要内容未纳入该法令草案。因此，可能需要进一步的法令来实施这些规定。
一、征管指南
  
OECD第一套《征管指南》中纳入该法令草案的主要规定有：重新设定GloBE规则中的金额门槛（第1.1条）、视同合并规则（第1.2条）、应计养老金费用（第2.5条）、为有效税额目的的视同分配纳入（第2.6条）、超额负税费用结转指南（第2.7条）、股权利得或亏损纳入选择（第2.9条）、将应税分配方法选择扩展至保险投资实体（第3.1条）、将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）以及保险公司受限一级资本规定（第3.3条）。
OECD第二套《征管指南》纳入该法令草案的主要规定有：货币折算规则、税收抵免指南（MTTC）、QDMTT安全港及UTPR安全港。
因此，该法令草案中没有纳入以下规定：混合受控外国公司（CFC）制度、债务免除选择、投资组合持股选择、外汇对冲选择、替代亏损结转、非营利组织“辅助性”的含义、将主权财富基金排除在最终母公司定义之外、与代表保单持有人持有的证券的排除的股息和排除的股权利得或亏损相关的负债、将税收透明度选择扩展至互助保险公司、排除的股息的混合错配规则以及附加规则（例如，如果员工在基于实质的所得排除(SBIE)的雇主辖区之外从事工作，则视为50%的要求）。
二、安全港和处罚救济指南
  
该法令草案规定了OECD安全港的适用范围，但规定详细内容将在支柱二法令生效之日起90天内由经济和财政部长颁布法令。主要包括过渡CbCR安全港、QDMTT安全港和过渡UTPR安全港；该法令草案第46(3)条还纳入了过渡处罚救济。
三、欧盟最低税指令中的选择
  
该法令草案中纳入了欧盟最低税指令中规定的所有主要选择：排除实体选择（第4(3)条）、使用变现法选择（第16(7)条）、股权激励选择（第16(3)条）、分摊资本收益选择（第16(9)条）、合并选择（第16(15)条）、GloBE亏损选择（第23条）、税收透明度选择（第42条）、应税分配选择（第43条）、无需支付应计项选择（第22(1)条）、分配税制度选择（第40条）、基于实质的所得排除（SBIE）选择（第28(2)条）、以前年度调整选择（第25条）、微利选择（第30条）、安全港选择（第32(3)条）以及视同处置选择（第35(5)条）。
四、OECD征管指南中的选择
  
该法令草案中纳入的OECD《征管指南》中的选择主要有：超额负税费用结转选择（第21(6)条）、股权投资纳入选择（第16(13)条）、QDMTT安全港选择（第11(7)条）及UTPR安全港选择（第14(9)条）；因此，暂时并没有纳入外汇对冲选择、投资组合持股选择及债务免除选择。
而就QDMTT而言，OECD第二套《征管指南》中的货币折算规定也纳入在内。因此，以QDMTT为目的的5年货币折算选择也将适用。
五、与OECD立法模板/欧盟最低税指令的主要差异
  
与OECD立法模板/欧盟最低税指令的主要差异如下：
1、该法令草案扩大了GloBE规则的适用范围，将大规模的纯粹国内集团也纳入在内。意大利不仅对外国子公司，也对所有国内成员实体适用IIR。这在GloBE规则中是允许的，但不是强制性的。
2、OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性。意大利的方法是采用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收费用的UTPR金额结转规定并不相关，且这些规则未纳入到该法令草案中。
3、OECD立法模板/欧盟最低税指令将排除实体的某些子公司列为排除实体。这包括至少95%的实体价值由排除实体（养老金服务实体除外）拥有的实体，并且该实体：专门或几乎专门为该实体或排除实体的利益持有资产或投资基金；或专门从事实体或排除实体所从事活动的辅助活动。虽然OECD/EU的这一定义适用于实体“专门或几乎专门”为所需目的的情况，但意大利法令适用于实体“专门或至少90%专门”为所需目的的情况。类似的规则也适用于85%的子公司。这规定了一条明线测试，简化了排除实体规则的适用。
六、QDMTT设计特征
  
该法令草案第11条规定，在2023年12月31日或之后开始的财年征收QDMTT（或至少征收可能被归类为QDMTT的国内最低税）。
该法令草案第11(1)(a)条规定，计算方法是采用一般补足税计算方法或之前年度的附加补足税计算方法。但是，考虑到OECD《征管指南》中规定的一些调整，该税额将被有效地重算：
根据该法令草案第11条，在考虑QDMTTETR时，CFC税不会被下推。第11(1)(b)条禁止PE、CFC、混合实体以及分配税税款的下推。这与OECD第二套《征管指南》相一致。需要注意的是，根据OECD起草QDMTT的指南，意大利实体向外国实体分配股息时的国内预提所得税仍应分配给意大利实体。该法令草案第11节对此做出了规定，规定只有确认的外国税款不会被下推。
根据该法令草案第11(3)条，MNE集团可以选择不使用UPE会计准则，而使用公认财务报告准则或经授权财务报告准则，前提是财务报表中的信息已经过更正，以防止出现任何严重扭曲竞争的情况。例如，这就意味着设在意大利的低税集团实体可以选择根据IFRS计算为QDMTT目的的超额利润，而其UPE在编制合并财务报表时则可以使用美国GAAP。
根据该法令草案第11(8)条，国际活动的初始阶段豁免不适用于QDMTT。OECD《征管指南》也并不要求国内最低税必须纳入这一规定。
此外，自支柱二法令生效之日起90天内，意大利将颁布QDMTT的实施法令。
七、申报
  
根据欧盟最低税指令的规定，提交GloBE信息报告表（GIR）的相关内容也纳入在内。具体方式是位于意大利的每个成员实体都有义务在意大利提交GIR。不过，如果提交GIR的是以下实体，则可免除这一义务：指定当地实体、最终母公司或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体提交，则成员实体必须向税务机关提交一份告知。告知必须包含提交GIR实体的详细信息以及该实体所在的辖区。如果GIR由指定当地实体提交，则需要说明其代表哪些成员实体提交。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内提交（过渡年度的截止日期为18个月）。
该法令草案还要求提交一份额外的自我评估申报表（称为“GloBE补足税申报表”）。
八、处罚
  
逾期申报将被处以10,000—100,000欧元的罚款。MNE集团或国内集团中位于意大利的所有公司的罚款上限为100万欧元。在前三个财年，这些罚款将减少50%。
思迈特提醒
截至目前，剩余的欧盟26个成员国中已经有奥地利（Austria），保加利亚（Bulgaria）、捷克（CzechRepublic）、塞浦路斯（Cyprus）、丹麦（Denmark）、芬兰（Finland）、法国（France）、德国（Germany）、爱尔兰（Ireland）、卢森堡（Luxembourg）、荷兰（Netherlands）、斯洛伐克（Slovakia）、斯洛文尼亚（Slovenia）、罗马尼亚（Romania）、西班牙（Spain）、瑞典（Sweden）16个国家发布了全球最低税的咨询文件或立法草案等；爱沙尼亚（Estonia）称其有权推迟实施，因为它没有足够多的公司属于该指令的适用范围，而立陶宛（Lithuania）也将推迟实施欧盟最低税指令的主要规定（如IIR和UTPR）；匈牙利（Hungary）、马耳他（Malta）、比利时（Belgium）也已经表示将通过修订财政法案等来实施该法律；而克罗地亚（Croatia）、希腊（Greece）、拉脱维亚（Latvia）、波兰（Poland）、葡萄牙（Portugal）5个国家截至目前没有采取任何行动。但根据欧盟最低税指令，欧盟成员国必须在2023年12月31日前将该指令转化为国内法。
此外需要特别提醒关注的是，根据意大利财政部官网发布的新闻稿，该法令还包含了针对居住在意大利或打算将总部或营业活动迁移到意大利的自然人和股份公司的国际税收新规则。该法令将为返回意大利的公司和生产活动提供50%的所得税减免，这将适用于迁移发生的纳税期间和随后的5年。如果该公司在这5年内搬离意大利，则将必须退还该税收优惠并支付利息。

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